strona główna baza prawa podatkowego . . . nadpłata podatkunadpłata podatku

Nadpłata

Komentarz zawiera wyczerpującą charakterystykę niezwykle istotnej instytucji w prawie podatkowym, jaką stanowi nadpłata. Wyjaśniono przede wszystkim czym jest nadpłata. Przedstawiono sposoby jej powstawania i dokonywania wymiaru. Omówiono zasady zwrotu nadpłat Nie zapomniano również o określeniu terminu, sposobu, formy i miejsca zwrotu nadpłaty; zasadach oprocentowania nadpłaty czy kwestii wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 84* i 217* Konstytucji RP ustawodawca może zobowiązać podatnika do zapłaty podatku wyłącznie w granicach obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku jest więc stanem nieprawidłowym, niezgodnym z prawem. Kwoty, które przewyższają należności podatkowe powinny być w odpowiednim trybie zwrócone. Wszystkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązku podatkowego bez względu na to, czy powstają w związku z samowymiarem, wymiarem decyzyjnym, poborem płatniczym czy egzekucją podatkową stanowią nadpłatę*.

Nadpłata została szczegółowo uregulowana w art. 72 i nast. OrdPU.[[a]] 

Za nadpłatę uważa się kwotę:

  1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

  2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

  3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 OrdPU*, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

  4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 72 OrdPU*).

Powstanie nadpłaty

W art. 73 OrdPU* ustawodawca nie wyznaczył momentu powstania nadpłaty jednolicie dla wszystkich przypadków, lecz zróżnicował go w zależności od rodzaju podatku i sposobu jego rozliczenia. Generalnie, poza podatkami dochodowymi, podatkiem akcyzowym i podatkiem od towarów i usług rozliczanym kwartalnie, momentem powstania nadpłaty jest dzień uiszczenia świadczenia pozbawionego podstawy prawnej, bez względu na to czy przyczynił się do tego podatnik, płatnik, inkasent czy organ podatkowy.

Natomiast w podatkach dochodowych, podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług rozliczanym kwartalnie momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania czy deklaracji. Poza tym dzień złożenia deklaracji stanowi również moment powstania nadpłaty w odniesieniu do wpłat z zysku za rok obrotowy dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Sytuacja podatników podatku od towarów i usług jest zróżnicowana w zależności od sposobu rozliczenia tego podatku. Moment powstania nadpłaty dla podatników rozliczających się miesięcznie stanowi dzień uiszczenia świadczenia bez podstawy prawnej, natomiast dla podatników rozliczających się kwartalnie będzie to dzień złożenia deklaracji. Skutki takiej regulacji ujawniają się szczególnie w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Dla podatników rozliczających się miesięcznie zaliczenie nadpłaty spowoduje wygaśnięcie zaległości od dnia, w którym państwo weszło w posiadanie środków bez podstawy prawnej, natomiast dla podatników rozliczających się kwartalnie dopiero od dnia złożenia deklaracji. Prowadzi to do wniosku, że podatnicy składający deklaracje co trzy miesiące zostają zobowiązani do uiszczenia odsetek od zaległości w czasie, gdy państwo dysponowało już ich środkami finansowymi*.

Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Ustawodawca, który uchwalił przepisy podatkowe bez należytego zachowania konstytucyjnych zasad stanowienia podatków, powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu kwot uiszczonych na odstawie takich przepisów.

Sposób postępowania w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości określony został w art. 74 OrdPU*

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ich mocy powszechnie obowiązującej działają wyłącznie na przyszłość (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP*). Jednak w przypadku instytucji nadpłaty nie może to oznaczać, że wskutek wyroku Trybunału zwracane będą tylko te nadpłaty, które powstaną w przyszłości. W przyszłości w ogóle ni powstaną nadpłaty, których dotyczy orzeczenie Trybunału, bowiem orzeczenie Trybunału znosi stan prawny, który spowodował powstanie nadpłaty.

Przyjęty w Polsce model skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oparty został na wzruszalności, a nie nieważności zakwestionowanych przepisów. Prowadzi to do wniosku, że podatki uiszczone na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, do czasu wejścia w życie wyroku są podatkami należnymi.

"Niekonstytucyjność przepisów i odmowa ich stosowania przez sądy nie powoduje, że zostały one anulowane z mocą wsteczną i utraciły swoją moc obowiązującą."*

Możliwość uzyskania zwrotu takiego podatku nie stanowi zatem skutku uiszczenia świadczenia bez podstawy prawnej, czyli nie stanowi nadpłaty podatku. Nie wynika również z odpadnięcia takiej podstawy z mocą wsteczną, ale z decyzji ustrojodawcy o konieczności jego zwrotu. Bez regulacji art. 190 ust. 4 Konstytucji* zwrot taki w ogóle nie byłby możliwy w prawie polskim.

Czym innym niż wsteczne działanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest również możliwość wznowienia postępowania i ewentualnie otrzymania zwrotu uiszczonego podatku.

Konsekwencję art. 190 ust. 4 Konstytucji* na gruncie Ordynacji podatkowej stanowi art. 74 OrdPU*. Bez tego przepisu o zwrot podatku mogliby występować jedynie podatnicy, którzy zapłacili podatek na podstawie decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego wydanych na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Bowiem tylko wtedy możliwe jest wznowienie postępowania. Natomiast pozostali, którzy uiścili podatek w kwocie wynikającej z ustawy podatkowej zostaliby pozbawieni możliwości otrzymania zwrotu podatku. Takie rozwiązanie z pewnością nie byłoby zgodne z zasadą równości w zakresie praw majątkowych podatników*.

Wymiar nadpłaty