strona główna baza prawa podatkowego . . . wezwanie do osobistego stawienia się w postępowaniu podatkowymwezwanie do stawienia się w postępowaniu podatkowym

Wezwanie do stawienia się na żądanie organu podatkowego

Przepisy poszczególnych ustaw podatkowych obok obowiązku zapłaty podatku nakładają na podatników różne inne obowiązki, jak chociażby obowiązki informacyjne czy też te związane ze sporządzaniem i składaniem deklaracji podatkowych. Organy na bieżąco badają prawidłowość przekazywanych przez podatników informacji, czy też składanych oświadczeń. W celu umożliwienia weryfikowania prawidłowości wysokości płaconego przez nas podatku czy też sprawdzania innych danych organy zostały wyposażone w instrumenty umożliwiające im uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności konkretnej sprawy, a także egzekwowanie od tych osób dokonania innych, określonych czynności. Ma to umożliwić organom podatkowym działanie w sposób szybki i sprawny, a przy tym zapewniający wydawanie rozstrzygnięć w oparciu o zupełny, prawidłowo ustalony stan faktyczny. Jeden z tych instrumentów stanowi instytucja wezwania do osobistego stawienia się uregulowana w dziale IV rozdział 6 Ordynacji podatkowej – „Wezwania” (art. 155-160 OrdPU). Kiedy należy stawić się na wezwanie urzędu skarbowego, a kiedy można organowi odmówić? Czy z dostarczonego nam wezwania wynika uprawnienie czy obowiązek stawienia się w miejscu i o czasie wyznaczonym przez organ? Jakie konsekwencje rodzi niestawiennictwo oraz kiedy możemy uniknąć nałożenia sankcji? Kwestie te, jak i inne związane z instytucją wezwania zostaną omówione w niniejszym komentarzu.

Zagadnienia ogólne

Wezwanie stanowi materialno-techniczną czynność procesową o charakterze pomocniczym.* Jest to władcza i jednostronna czynność organu administracji publicznej jakim jest organ podatkowy. Możliwość wezwania podatnika rozciąga się zarówno na czas trwania postępowania podatkowego, jak też może być dokonane w postępowaniu kontrolnym oraz w toku czynności sprawdzających (art. 280, 292 OrdPU).* Jeżeli organ wezwie podatnika poza wskazanymi przypadkami, wówczas wezwanie takie można zignorować, gdyż zasadniczo nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. W szczególności nie może zostać w takim przypadku nałożona na podatnika kara porządkowa, o której mowa w art. 262 OrdPU.*

Wezwanie a zawiadomienie

Wezwania nie należy utożsamiać ze zwykłym zawiadomieniem. W zawiadomieniu organ informuje jedynie o czynnościach które ma zamiar podjąć w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi uczestniczyć. Przykładowo można wskazać, że „zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 o.p. i art. 289 § 1 o.p. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 o.p., gdzie organ ma obowiązek spersonifikować osobę wzywaną”.* Brak uczestniczenia w czynnościach wskazanych w zawiadomieniu nie jest obwarowane jakąkolwiek sankcją (poza brakiem możliwości zadawania pytań, składania wyjaśnień czy podejmowania innych działań związanych z udziałem w przeprowadzanej czynności). Zawiadomienia kierowane do stron stanowią realizację zasady zapewnienia im czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego(art. 123 OrdPU). Do zawiadomień nie stosuje się przepisów art. 155-150 OrdPU. Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do czynności, których obowiązek dokonania przez określony podmiot wynika z konkretnego przepisu Ordynacji. Przykładowo odnosi się to do obowiązku sporządzenia i przekazania przez bank informacji dotyczących strony postępowania podatkowego(art. 182 OrdPU).*

Zakres podmiotowy – kogo organ może wezwać

„Katalog osób, w odniesieniu do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, jest w zasadzie otwarty. Wezwanie może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (wszak osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenia wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty”.* Przepis art. 155 OrdPU stanowi, że do stawienia się może zostać wezwana strona lub inne osoby. Ten ostatni zwrot obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszystkich uczestników postępowania (poza stronami). Na podstawie tego przepisu mogą więc być wzywane zarówno strony, jak i świadkowie, biegli oraz in fine – każda osoba, posiadająca niezbędne wiadomości o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.*

Zakres przedmiotowy – czego organ może żądać

Organ podatkowy jest uprawniony do wzywania stron a także innych osób do osobistego stawiennictwa (art. 155 1 OrdPU). Z uprawnienia tego może on skorzystać zasadniczo w dwóch przypadkach:
1) gdy zajdzie konieczność złożenia wyjaśnień lub zeznań oraz
2) w sytuacji, w której zaistnieje konieczność dokonania określonej czynności.

Pod pojęciem wyjaśnień należy rozumieć wszelkiego rodzaju informacje udzielane organowi przez stronę toczącego się postępowania podatkowego. W konsekwencji wezwać do złożenia wyjaśnień można tylko i wyłącznie osobę, która występuje w danym postępowaniu w charakterze strony, a w przypadku osób prawnych, jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej – osobę fizyczna uprawnioną do jej reprezentowania.* „Wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p.”.*
Inaczej wygląda sytuacja dotycząca wezwania do złożenia zeznań. Przez złożenie zeznań należy rozumieć przekazanie organowi informacji w sprawie przez niego wskazanej. Z charakteru czynności składania zeznań wynika, iż nie można ich złożyć za pośrednictwem pełnomocnika. Nie mogą one również zostać złożone na piśmie – w konsekwencji osoba wezwana w charakterze świadka musi stawić się osobiście przed organem ją wzywającym. W szczególności dotyczy to zeznań składanych w trakcie rozprawy podatkowej. Zeznania, w przeciwieństwie do wyjaśnień, składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 233 kodeksu karnego).
Nałożenie obowiązku dokonania określonej czynności zasadniczo polega na zobowiązaniu konkretnej osoby do wzięcia udziału w niezbędnej czynności procesowej. „O tym, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje organ podatkowy, jako podmiot prowadzący postępowanie. Strona nie może w tym zakresie zastępować organu i przesądzać, co jest, a co nie jest potrzebne do ostatecznego załatwienia sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego jako zasadniczy element postępowania podatkowego, stanowi domenę organów”.* Możliwość nałożenia obowiązku dokonania określonej czynności przewidują przede wszystkim przepisy zamieszczone w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej „Dowody”. Przykładowe czynności to sporządzenie opinii przez biegłego (art. 197 § 1 o.p.) czy też udostępnienie przedmiotu przez osobę, w której posiadaniu się znajduje, w celu dokonania jego oględzin (art. 198 § 2). Wezwanie może również nakładać obowiązek dokonania czynności, która nie została expressis verbis wskazana w przepisach Ordynacji podatkowej. Oczywiście pomimo iż katalog omawianych czynności jest zasadniczo otwarty, to jednak organ podatkowy nie posiada niczym nieograniczonej swobody w zakresie określenia sposobu zachowania się przez osobę wzywaną.*
Obowiązek stawienia się na wezwanie organu podatkowego ma charakter formalny i w żadnym przypadku nie jest uzależniony od merytorycznej celowości wezwania. Organ ma swobodę w zakresie wzywania podatników. Jedyne ograniczenie zostało wprowadzone poprzez użycie w przepisie kwalifikatora w postaci „niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy”.* Przytoczone sformułowanie stanowi dyrektywę, według której organy podatkowe powinny ograniczyć wykorzystywanie instytucji wezwania do sytuacji w której jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub wykonania określonych czynności urzędowych. Weźmy pod uwagę fakt, iż wezwanie do osobistego stawienia się nie jest celem samym w sobie, a ma ono służyć wydaniu rozstrzygnięcia opartego o rzeczywisty stan faktyczny, ustalony w sposób zupełny na podstawie kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122, 187 OrdPU). „Przepis art. 155 o.p. ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się np. przez przedstawienie stanowiska strony na piśmie, a mając na uwadze treść art. 122 o.p., w sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Treść wezwania skierowanego do osób wskazanych w tym przepisie musi zatem odnosić się do niezbędności ich wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania”.* Sądy administracyjne zwracają uwagę, iż „szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazań organowi podatkowego, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania, wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu”.*
Jak zostało wskazane powyżej ustawa nie określa celu w jakim można wezwać podatnika. W praktyce stanowi to podstawę do „nękania podatnika wezwaniami w sprawach, które zupełnie nie powinny go obchodzić (np. w sprawie niewyraźnie napisanego przez płatnika adresu na nadesłanej przez tego ostatniego deklaracji)”.* Doskonale obrazuje to teza orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: „z mocy art. 155 § 1 o.p. organ może wezwać stronę m.in. do dokonania określonej czynności osobiście, co w przypadku wezwania strony tylko do dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (a nie przykładowo złożenia zeznań czy wyjaśnień), nie może upoważniać organu do dodatkowego wzywania strony by czynność ta połączona była z osobistym stawiennictwem. Nie można mylić osobistego wykonania czynności przez stronę (przykładowo osobiste nadanie na poczcie przesyłki poleconej z podatkową księgą przychodów i rozchodów) z osobistym stawiennictwem strony w siedzibie organu”.*
Częstą praktyką stosowaną przez organy podatkowe jest również wzywanie stron na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 122 OrdPu do przedstawienia lub sporządzenia określonych zestawień lub kalkulacji na potrzeby prowadzonego postępowania czy kontroli podatkowej, także wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa, który nakładałby na podatnika taki obowiązek. Jest to szczególnie uciążliwe w sytuacji, w której podatnik nigdy wcześniej nie sporządzał tego typu dokumentacji, a organ wyraźnie bądź w sposób dorozumiany grozi mu, że nieprzedstawienie danych zostanie ocenione na jego niekorzyść. W opisanej sytuacji dochodzi do de facto do przerzucenia na stronę postępowania ciężaru zbierania dowodów, ich analizy oraz wyprowadzania wniosków z tego typu zestawień czy kalkulacji. Działania takie są niedopuszczalne, bowiem w postępowaniu podatkowym to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia w sposób zupełny materiału dowodowego wyjaśniającego stan faktyczny sprawy. Niestety organy podatkowe nie stronią i od tego typu metod, przez co dopuszczają się rażącego naruszanie zasad postępowania podatkowego. Podejmowanie takich działań tym bardziej zasługuje na dezaprobatę, gdy jest stosowane przez organ w sytuacji, w której podatnik nie ma profesjonalnego pełnomocnika i nie zna zasad rządzących postępowaniem podatkowym.*
Niejako przeciwwagę dla obecnego kształtu instytucji wezwania stanowić ma obok możliwości wezwania do osobistego stawienia się samego podatnika lub innej osoby, możliwość wezwania jego pełnomocnika czy też możliwość żądania złożenia wyjaśnień na piśmie. Powyższe możliwości nie stanowią jednak opcji alternatywnych. Przepis posługuje się bowiem spójnikiem „lub”, co oznacza, że może zastosować jedną z nich, jak i może zastosować je łącznie, np. poprzez wezwanie do stawienia się strony wraz z pełnomocnikiem. Uregulowanie to nie wywołuje skutku w postaci ograniczenia wezwań do osobistego stawienia się. Wybór danego środka zależy tylko od tego czy organ uzna, iż jest on niezbędny dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe zaś wydaje się quasi z natury mają tendencję do uznawania za niezbędne stawienia się podatnika w celu wyjaśnienia każdej „wątpliwej” kwestii. Niestety ze względu na konstrukcję art. 155 OrdPU nie można domagać się merytorycznego uzasadnienia wezwania, a tym bardziej jego kontroli. Szerokie stosowanie nieuzasadnionych wezwań powoduje w praktyce wydłużenie toku postępowania, a tym samym stoi w opozycji do zasady szybkości i prostoty postępowania określonej w art. 125 OrdPU. Nadużywanie tej instytucji powoduje również zwiększenie kosztów poboru zobowiązań podatkowych (wezwanemu przysługuje bowiem zwrot uzasadnionych kosztów poniesionych w celu stawienia się). In fine organy podatkowe traktują ten przepis się jako ogólną kompetencję do wzywania podatnika do osobistego stawienia się. W konsekwencji nakładają na podatnika nowe obowiązki, zupełnie nieadekwatne do jego sytuacji prawnej. Jeśli podatnik nie potrafi posługiwać się sprawnie piórem, wówczas obowiązek pisemnego wyjaśnienia sprawy zmusi go do zatrudnienia profesjonalisty. Tak samo będzie również wtedy, gdy organ wystąpi z żądaniem, aby podatnik stawił się wraz z pełnomocnikiem.*

Ograniczenie obowiązku osobistego stawienia się – przeszkody faktyczne

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że pewne obiektywnie istniejące okoliczności mogą usprawiedliwić niewykonanie obowiązku nałożonego w wezwaniu. Przyczyny niestawiennictwa mogą być związane zarówno ze stanem fizycznym jak i psychicznym osoby wezwanej, bądź też z inną ważną przyczyną, uniemożliwiającą lub utrudniającą stawiennictwo. Umieszczenie w treści art. 155 § zwrotu „inna ważna przyczyna” wskazuje na otwarty charakter katalogu owych przeszkód. Posłużenie się zwrotem niedookreślonym przesądza o tym, że każda przyczyna, która będzie obiektywnie uniemożliwiała lub utrudniała osobie wezwanej osobiste stawienie się przed organem podatkowym, będzie mogła zostać uznana za okoliczność usprawiedliwiającą niestawiennictwo. Przyczyną mieszczącą się w tym katalogu może być przykładowo konieczność sprawowania pieczy nad osobą obłożnie chorą, zaawansowana ciąża lub podeszły wiek wzywanej osoby. Oceny czy podniesiona przyczyna jest usprawiedliwiona, należy do organu podatkowego. Dokonując tej oceny organ powinien kierować się tym, by czy wykonanie obowiązku osobistego stawienia się było uciążliwe dla osoby zobowiązanej. W przypadku nieuwzględnienia przez organ okoliczności, na którą powołuje się wezwany i np. nałożenia kary porządkowej, przysługuje mu zażalenie. Jeżeli osoba wezwana nie stawiła się z powodu przeszkód natury faktycznej organ podatkowy może również przyjąć wyjaśnienia lub zeznania albo dokonać czynności w miejscu zamieszkania lub pobytu tej osoby.* Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest jednak istnieniem szczególnych okoliczności, jak np. długiego prognozowanego okresu trwania przeszkody faktycznej. W takim przypadku osoba wezwana bądź inna osoba, będąca np. właścicielem lokalu, w którym ta pierwsza się znajduje może odmówić pracownikom organu podatkowego wstępu do mieszkania. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zagwarantowaną konstytucyjnie nienaruszalność mieszkania (art. 50 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), od której wyjątki może wprowadzić jedynie ustawa – nie zaistnieją przesłanki do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 OrdPU.* Ze zrozumiałych względów powyższe możliwości nie mają zastosowania w przypadku zaistnienia przeszkód związanych ze stanem psychicznym wzywanego.
Przedstawione rozwiązania z jednej strony pozwalają uwzględnić szczególną sytuację życiową adresata wezwania, z drugiej zaś mogą przyczynić się do wyeliminowania przeszkody hamującej bieg postępowania. Organ podatkowy ma więc alternatywę, bowiem może albo przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu danej osoby (art. 155 § 2). Przepisu tego nie można należy więc postrzegać jako zakazu wzywania osób, w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki w nim wskazane. Dokonane wezwanie jest ważne i skuteczne, jednak można uchylić się od negatywnych skutków niewykonania obowiązku nim nałożonego. Oczywiście, jeśli organ posiada informacje o istnieniu przeszkody do osobistego stawienia się, wezwanie danej osoby byłoby oczywiście niecelowe i stanowiłoby naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 OrdPU). Samo naruszenie wskazanej zasady nie rodzi jednak żadnych wymiernych konsekwencji idących dalej niż stwierdzenie złej woli organu. W świetle całokształtu postawy organu podatkowego mogłoby to jednak świadczyć o braku jego obiektywizmu czy też o podejmowaniu działań, które utrudniały bądź uniemożliwiały dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.*

Zakres terytorialny obowiązku osobistego stawiennictwa. Pomoc prawna

Uregulowanie przyjęte w treści art. 156 § 1 OrdPU wprowadza ograniczenie obowiązku wezwanego do osobistego stawiennictwa do obszaru województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Nie sposób nie zauważyć, że przepis ten kierowany jest nie do organu prowadzącego postępowanie a do adresata wezwania dokonanego przez ten organ. Art. 156 § 1 Ordynacji nie ustanawia więc zakazu wzywania osób zamieszkałych lub przebywających poza terenem województwa, w którym siedzibę ma organ podatkowy.* Wręcz przeciwnie, wskazany przepis zakłada taką sytuację i pozwala złagodzić skutki nadmiernego obciążenia związanego z takim wezwaniem. Osoba wezwana do osobistego stawienia się przez organ mający siedzibę poza terenem województwa, w którym osoba ta ma miejsce zamieszkania lub pobytu nie musi stawić się na to wezwanie. Wykluczona jest w takim wypadku możliwość nałożenia kary porządkowej wskazanej w art. 262 OrdPU.
Ustawowe ograniczenia możliwości skutecznego wezwania do osobistego stawienia się są nierozerwalnie związane z instytucją pomocy prawnej. Polega ona na możliwości zwrócenia się przez organ prowadzący postępowanie do organu właściwego ze względu na aktualne miejsce zamieszkania lub pobytu danej osoby, o wezwanie jej do osobistego stawienia się. Organ prowadzący postępowanie w żądaniu może albo wskazać czynności, które mają być dokonane w konkretny sposób, albo też może poprzestać na określeniu okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, pozostawiając wezwanemu organowi swobodę w zakresie doboru czynności procesowych, jakie winny być podjęte. Organ wezwany związany jest zarówno samym żądaniem dokonania określonej czynności, jak i jego zakresem (nie może dokonać ani mniej ani więcej niż żąda organ wzywający). Niedopuszczalne jest natomiast przekazanie organowi wezwanemu wyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy. Żądanie udzielenia pomocy prawnej ma formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.*
Korzystanie z instytucji pomocy prawnej stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma w tym wypadku bezpośredniej styczności ze świadkami, biegłymi czy innymi źródłami dowodowymi. Do swojej dyspozycji ma on jedynie protokoły z czynności przeprowadzonych z udziałem tych osób sporządzone przez inny organ. Zastosowanie pomocy prawnej może mieć miejsce, w przypadku kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 157 § 1 OrdPU. Po pierwsze musi zachodzić konieczność przeprowadzenia czynności wskazanych w art. 155 § 1 Ordynacji. Po drugie musi zaistnieć przeszkoda określona w art. 156 § 1 OrdPU. W innych wypadkach żądanie udzielenia pomocy prawnej nie jest dopuszczalne. Należy pamiętać, że „art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do osób obowiązanych do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu prowadzącego postępowanie”.*
Osoba wezwana przez organ działający w ramach instytucji pomocy prawnej ma prawo zastrzec, iż chce stawić się przed organem prowadzącym postępowanie (art. 156 § 2). W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest wezwanie autora zastrzeżenia do osobistego stawiennictwa. Motywy skorzystania z tego uprawnienia są bez znaczenia i nie podlegają kontroli organów podatkowych, ani innych podmiotów. Ustawa generalnie nie precyzuje terminu dla złożenia zastrzeżenia. Należy w tym przypadku rozróżnić kilka sytuacji. Pierwszą, gdy wezwanym jest strona, a postępowanie zostało wszczęte na jej wniosek. Drugą, o której mowa w art. 156 § 3 OrdPU, gdy adresatem wezwania jest strona, a postępowanie zostało wszczęte z urzędu. Trzecią, gdy adresatem wezwania jest osoba inna niż strona.
Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyznacza terminu złożenia zastrzeżenia przez stronę w sytuacji, w której postępowanie zostało wszczęte na jej wniosek. Nie ulega jednak wątpliwości że oświadczenie może być złożone w każdym czasie, jednak nie później niż przed doręczeniem wezwania wystosowanego przez organ wezwany w ramach pomocy prawnej.* Z chwilą tą wygasa uprawnienie do złożenia zastrzeżenia w odniesieniu do tej konkretnej czynności.
Gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte ex officio, organ ma obowiązek pouczyć stronę – w treści postanowienia o wszczęciu tego postępowania – o możliwości złożenia zastrzeżenia. Art. 156 § 3 o.p. zakreśla dla strony siedmiodniowy termin dla złożenia odpowiedniego oświadczenie, a jego bieg rozpoczyna się od daty doręczenia postanowienia. Ocena skutków niezłożenia oświadczenia przez stronę we wskazanym terminie jest dość złożona. Powyższy termin jest terminem ustawowym, a w związku z tym nie może być on przedłużony, zaś jego uchybienie powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej. Przyjęcie jednak, że po upływie siedmiodniowego terminu strona zostaje pozbawiona możliwości złożenia zastrzeżenia, wprowadzałoby niczym nieuzasadnioną dyferencjację sytuacji prawnej strony w postępowaniu wszczętym z urzędu a w postępowaniu wszczętym na wniosek. Ponadto wskutek złożenia zastrzeżenia zostaje zrealizowana zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Przemawia to za przyjęciem, iż upływ siedmiodniowego terminu nie uniemożliwia stronie złożenie zastrzeżenia w dalszym toku postępowania. Oczywiście zastrzeżenie złożone przez stronę w późniejszym terminie nie będzie skuteczne ex tunc w odniesieniu do czynności podjętych już z wykorzystaniem instytucji pomocy prawnej. Złożenie zastrzeżenia będzie jednak skuteczne w stosunku do innych, nie podjętych jeszcze czynności postępowania.* Konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu jest konieczność uznania, że w trakcie biegu terminu wskazanego w art. 156 § 3 OrdPU organ prowadzący postępowanie, do czasu jego bezskutecznego upływu nie może skorzystać z instytucji pomocy prawnej.
Ustawa nie określa także terminu złożenia zastrzeżenia przez innych niż strona uczestników postępowania. Oczywiste jest, że nie może to być termin 7-dniowy zastrzeżony dla strony w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu (osoby nie będące stronami nie otrzymują bowiem zawiadomienia o jego wszczęciu). Uprawnienie do złożenia zastrzeżenia nie może również wygasać wraz z otrzymaniem wezwania do osobistego stawienia się. Uczestnik postępowania, dopiero w momencie otrzymania takiego wezwania dowiaduje się, że jest uczestnikiem postępowania. Siłą rzeczy nie mógł więc wcześniej zastrzec, iż chce złożyć zeznanie, bądź dokonać określonej czynności osobiście przed organem prowadzącym postępowanie.*
Zastrzeżenie chęci stawienia się przed organem właściwym do rozpoznania sprawy może być złożone w jednej z form przewidzianych w art. 168 OrdPU – pisemnie, telegraficznie, za pomocą poczty elektronicznej dalekopisu, teleksu, a także ustnie do protokołu. Zastrzeżenie należy złożyć organowi właściwemu do rozpoznania sprawy. W wypadku złożenia zastrzeżenia organowi niewłaściwemu zastosowanie znajdzie przepis art. 170 Ordynacji podatkowej – organ ten ma obowiązek niezwłocznie przekazać złożone oświadczenie organowi właściwemu, zawiadamiając o tym jednocześnie wnoszącego. Podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem 7 dniowego terminu na złożenie oświadczenia uważa się w takim przypadku za wniesione w terminie. Należy zwrócić uwagę, że złożenie przez podatnika oświadczenia, iż chce stawić się przed właściwym organem prowadzącym postępowanie wyklucza możliwość powołania się następnie na treść art. 156 § 1 zobowiązującego do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa wezwany. Przeciwny wniosek pozwalałby w prosty sposób niweczyć skuteczne prowadzenie postępowania z możliwością osiągnięcia celów i funkcji przepisów regulujących instytucję wezwania.*

Bezwzględny obowiązek stawienia się na wezwanie