strona główna baza prawa podatkowego . . . doręczanie pism w postępowaniu podatkowym doręczenia

Doręczenia

Zasadą jest, że obowiązkiem organu jest doręczenie pisma (chodzi tu zarówno o decyzje i postanowienia, jak i wezwania, zawiadomienia, opinie biegłych i inne dokumenty) bezpośrednio stronie. Nie ma przy tym znaczenia, czy stroną jest osoba fizyczna, osoba prawna czy też jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Jeśli strona toczącego się postępowania działa przez przedstawiciela (np. kuratora czy opiekuna), doręczeń należy dokonywać temuż przedstawicielowi. W sytuacji zaś, gdy źródłem reprezentacji strony jest umowa zlecenia, w ramach której został nawiązany stosunek pełnomocnictwa, obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism pełnomocnikowi – obowiązuje tu zatem zasada pierwszeństwa pełnomocnika. Jednak dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2  OrdPod*.

„Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2  OrdPod”.

W toczącym się postępowaniu podatkowym strona może być zastępowana więcej niż jednym pełnomocnikiem. „W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników a żaden przepis nie wymaga, aby zostało to dokonane w odrębnych dla poszczególnych pełnomocników dokumentach pełnomocnictw” . Strona winna wtedy wskazać jednego z nich jako właściwego do doręczeń – w przeciwnym razie organ sam decyduje o tym, któremu z ustanowionych pełnomocników dokona doręczenia. Doręczenie któremukolwiek z nich winno być uznane za czynność skuteczną nawet w sytuacji, gdy pełnomocnik ten został ustanowiony jako ostatni, jednakże WSA stanowi, że: „W sytuacji gdy strona ustanowiła kilku pełnomocników w konkretnym postępowaniu podatkowym, wskazując jednocześnie jednego z nich jako wyłącznie uprawnionego do odbioru wszelkich pism procesowych w trybie art. 145 § 3 OrdPod to nie ulega wątpliwości, iż doręczenie decyzji organu I instancji jedynie pełnomocnikowi nie upoważnionemu przez stronę do odbioru przesyłek z jednoczesnym pominięciem pełnomocnika uprawnionego stanowi istotne naruszenie obowiązku procesowego nałożonego na organ podatkowy przez art. 145 § 3 OrdPod. Skoro strona ustanowiła w danej sprawie kilku pełnomocników, ale jednego z nich wskazała jako podmiot właściwy do dokonywania doręczeń to organ administracji winien respektować wolę strony w tym zakresie” . „Nie można art. 145 § 2 OrdPod rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę spółki, którą reprezentuje”.

Skoro pełnomocnik został ustanowiony, to o wszelkich czynnościach procesowych strona powinna dowiadywać się właśnie od niego. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w toczącym się postępowaniu i tym samym uzasadniać będzie jego wznowienie*.

Dzień doręczenia pisma przedstawicielowi czy też pełnomocnikowi przesądza o dacie doręczenia, bez względu na to, czy organ doręczył pismo również stronie. Doręczenie pisma stronie w takiej sytuacji nie wywołuje żadnych skutków prawnych i z punktu widzenia biegu terminów jest zbędne. Jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi wywoła jedynie ten skutek, że strona będzie poinformowana o treści pisma, natomiast bieg terminu procesowego rozpocznie się z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi.

„Jest oczywiste, że ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa, w sensie proceduralnym ważniejsza niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne i dotyczy każdego etapu postępowania oraz wszystkich terminów. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi”.

„Doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny”.

Z kolei doręczenie musi być uznane za bezskuteczne w sytuacji, gdy dokonano go jedynie stronie czy też pełnoletniemu domownikowi z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Strona postępowania, która ustanawia pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku prowadzonych czynności, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa*. Jeśli jednak strona zastępowana przez pełnomocnika zgłosi wniosek o doręczenie konkretnego pisma do jej rąk, doręczenie winno być dokonane z pominięciem osoby pełnomocnika. Z kolei w utrwalonym już orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że doręczenie dokonane do rąk pełnomocnika jest skuteczne także wówczas, gdy wskazał on, aby wezwanie do dokonania określonej czynności skierować wprost do samej strony. Pełnomocnik nie może bowiem zrzec się niektórych uprawnień czy też obowiązków procesowych. Może to uczynić sama strona, jednak tylko przez ograniczenie zakresu pełnomocnictwa lub samodzielne podejmowanie czynności obok pełnomocnika*.

Pełnomocnictwo powinno być złożone do akt konkretnej sprawy. „Organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Takie działanie jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie – w wyniku takiej właśnie woli strony – do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika” . 

Podatnik, będący osobą fizyczną, wyjeżdżający za granicę na nieprzerwany okres co najmniej 2 miesięcy, obowiązany jest ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń. Pełnomocnik taki powinien być ustanowiony również na etapie czynności sprawdzających oraz podczas kontroli podatkowej. Co prawda, przepis art. 147 § 1  OrdPod nakłada obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń jedynie na stronę postępowania, to jednakże art. 280 i 292  OrdPod nakazują odpowiednio stosować przepisy rozdziału 5 Działu IV OrdPod.

Reprezentujemy pogląd, że obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń powstanie wówczas, gdy pobyt strony za granicą trwać ma co najmniej 2 miesiące w sposób nieprzerwany. Jeśli pobyt ten planowany jest przykładowo na 3 miesiące, ale strona przewiduje powrót do kraju na krótki okres po upływie 1,5 miesiąca, obowiązek przewidziany treścią art. 147 § 1  OrdPod nie powstanie.

NB: 3

W stanie prawnym obowiązującym do 1.1.2003 r. obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń nałożony był na stronę, która wyjeżdżała za granicę na okres co najmniej 6 miesięcy (aktualne brzmienie art. 147 § 1 OrdPod nadane zostało treścią art. 1 pkt 112 ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Ocenić jednak należy, że dokonana nowelizacja w pełni sprzyja realizacji ustanowionej treścią art. 125  OrdPod zasady szybkości postępowania.

NB: 4

4. Oczywiście w sytuacji, w której strona toczącego się postępowania podatkowego jest już reprezentowana przez przedstawiciela bądź pełnomocnika, w razie jej wyjazdu za granicę obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń nie powstanie. W takich bowiem okolicznościach tenże przedstawiciel lub pełnomocnik, już w sprawie działający, będzie adresatem pism wysyłanych przez organ podatkowy.

Fakt ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń winien być zgłoszony organowi podatkowemu, który jest w sprawie właściwy. Konsekwencja takiej regulacji polega na tym, że wyłączona jest w tym zakresie zasada, zgodnie z którą w przypadku stwierdzenia braku właściwości organ podatkowy obowiązany jest do niezwłocznego przekazania podania organowi właściwemu w sprawie oraz zawiadomienia o tym wnoszącego podanie (art. 170 § 1  OrdPod). Jednak uznaje się zarazem, że:

„W sytuacji, gdy strona ma siedzibę za granicą, organ podatkowy nie powinien doręczać jej pism bezpośrednio na zagraniczny adres, lecz powinien poinformować stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Informacja taka powinna być sporządzona również w języku zrozumiałym dla strony”.

Obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń nałożony został również na osoby fizyczne będące nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Podmiotami takimi są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania:

a) za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu;

b) w kraju, prowadzące działalność za granicą poprzez utworzone tam oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa, w zakresie tej działalności;

c) w krajach trzecich, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a oraz pkt 3 ustawy z 27.7.2002 r. – Prawo dewizowe, t.j. Dz.U. Nr 141, z 2012 r. poz. 826).

Nie ma tu znaczenia okoliczność, czy nierezydent ma czasowe miejsce zamieszkania na terenie Polski, czy też nie, czy tu przebywa w okresie, w którym toczy się postępowanie podatkowe z jego udziałem, czy też nie. Sam fakt posiadania statusu nierezydenta obliguje taki podmiot do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

Niedopełnienie przez stronę omówionych wyżej obowiązków musi wywołać sankcje w postaci uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma pod:

– dotychczasowym adresem – w przypadku strony wyjeżdżającej za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy;

– adresem ostatniego czasowego pobytu (nawet gdy adres ten jest już w ogóle zdezaktualizowany) – w przypadku nierezydenta.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym nieznanym z miejsca pobytu.

W postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, osoba, która nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju, jest obowiązana, na żądanie organu celnego i w terminie przez niego wskazanym, do ustanowienia w kraju pełnomocnika do spraw doręczeń. W przypadku niedopełnienia takiego obowiązku osoba taka jest traktowana jako nieznana z miejsca pobytu lub adresu i pisma do niej skierowane, a także decyzje zmierzające do uregulowania sytuacji towaru wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu, a więc 15. dnia od daty ogłoszenia. Obowiązkiem organu celnego jest pouczenie osoby nieposiadającej miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium kraju o skutkach nieustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Pouczenie to winno znaleźć odzwierciedlenie w treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu.

Komentowany przepis w aktualnym brzmieniu obowiązuje od 1.5.2004 r., a brzmienie to ustalone zostało treścią art. 18 pkt 3 ustawy z 19.3.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). Do tej daty (a począwszy od 1.9.2003 r.) art. 147a stanowił, że w postępowaniu przed organami celnymi stosuje się przepisy art. 267 i 268 Kodeksu celnego.

Doręczenie zwykłe w postępowaniu podatkowym.

Przepisy ordynacji podatkowej przewidują tzw. doręczenia właściwe i zastępcze. Doręczenie właściwe oznacza dostarczenie pisma bezpośrednio do rąk adresata. Doręczenie zastępcze oznacza natomiast doręczenie pisma innej osobie niż adresat, jako że w wielu przypadkach dokonanie doręczenia samemu adresatowi jest utrudnione, a nawet niemożliwe. Zasadą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

„Zakres stosowania wprost przepisu art. 148  OrdPod jest ograniczony tylko do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron czy ich pełnomocników. Doręczenie unormowane w tym przepisie należy do kategorii doręczeń właściwych, gdyż dokonuje się go bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa, z wyjątkiem przypadku opisanego w art. 148 § 2 pkt 2  OrdPod”.

„O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym” .

Za skuteczne musi być uznane doręczenie pisma osobie fizycznej także w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

„Tak jak doręczenie «bezpośrednie» będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, iż odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona.”.

Z treści art. 148  OrdPod wynika, że zawarta w nim regulacja dwukrotnie stanowi o doręczaniu pism w miejscu pracy (o takim miejscu doręczenia mowa zarówno w § 1, jak i § 2). Uwzględniając jednakowoż racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim z tych przepisów (§ 2 art. 148) ustawodawca ma najwyraźniej na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej zaś sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji*. Zresztą zgoda panuje w orzecznictwie sądowym co do tego, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo*.

Oczywiście możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba została faktycznie ustanowiona*. Nie jest przy tym konieczne pisemne upoważnienie, a ewentualne nadużycie ze strony osoby odbierającej korespondencję uzasadniać może ewentualne uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu* , potwierdza tą tezę także wyrok sądu, który stanowi, że:

„Wynikający z art. 148 § 2 pkt 2 OrdPod obowiązek doręczenia pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada wprawdzie na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, co jednak nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez tę osobę przy odbiorze przesyłki pisemnym upoważnieniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 OrdPod, podejmuje się odebrać pismo i nie ma innych powodów, które nasuwałyby jakiekolwiek wątpliwości, co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w miejscu pracy”.

„Pojęcie «miejsce pracy» zostało użyte w § 1 i w § 2 pkt 2 art. 148  OrdPod w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek”.

Pismo może być doręczone osobie fizycznej również w każdym miejscu, gdzie zastanie się adresata. Ten ostatni sposób doręczenia może być zrealizowany wyjątkowo, tj. w sytuacji niemożności doręczenia pisma w inny sposób, jak też w określonych uzasadnionych przypadkach. Przypadki te winny być jednak opisane w sporządzonej w aktach sprawy adnotacji, co winno w sposób oczywisty przeciwdziałać dowolności uznania w tym zakresie organu podatkowego.

Kolejność miejsc doręczenia, a więc: mieszkanie, miejsce pracy, siedziba organu podatkowego, miejsce pracy, ale do rąk osoby upoważnionej, oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie, jest dla organu podatkowego wiążąca i powinna być zachowana*.

 „Skoro w § 2 art. 148  OrdPod, wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania «pisma mogą być również doręczane», należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. Dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148  OrdPod nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma” . „Skorzystanie z jednego miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 OrdPod nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w §1 tego przepisu” . Przy czym:. „(…) Przepis art. 148 § 1 OrdPod przewiduje sposób doręczania pism osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Taka konstrukcja przepisu wskazuje na możliwość wyboru miejsca doręczania i nie obliguje organu do doręczania pism w obu tych miejscach, albowiem nie posłużono się w tym przepisie koniunkcją, a użyto spójnika «lub»”.

Treścią art. 1 pkt 67 ustawy z 30.6.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm) dodana została regulacja art. 148 § 2 pkt 3  OrdPod. Stosownie do tego przepisu pisma mogą być również doręczane na wskazany adres poczty elektronicznej. W takiej sytuacji spełniona musi być przesłanka z art. 144a § 1, tj. strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik winni uprzednio wystąpić do organu podatkowego o doręczanie pism drogą elektroniczną. Doręczenie tylko wtedy będzie skuteczne, jeżeli w terminie 2 dni od dnia wysłania pisma organ podatkowy otrzyma w formie elektronicznej potwierdzenie doręczenia pisma. W razie nieotrzymania takiego potwierdzenia organ podatkowy zobowiązany będzie doręczyć pismo w sposób określony art. 144  OrdPod.

Szczególna regulacja dotyczy doręczeń dla osób pozbawionych wolności oraz osób tymczasowo aresztowanych. Przypadki te uregulowane zostały treścią dwóch rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z 25.8.2003 r. odpowiednio: w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz.U. Nr 152, poz. 1493) i w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. Nr 152, poz. 1494). W obu tych aktach, w § 19 zawarte jest jednakowe unormowanie, zgodnie z treścią którego korespondencję adresowaną do skazanego (tymczasowo aresztowanego) doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. W przypadku odmowy przyjęcia przez skazanego (tymczasowo aresztowanego) korespondencji odsyła się ją do nadawcy. Przyjęto tu zatem zasadę doręczenia właściwego, bezpośrednio do rąk adresata.

Doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym.