strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa osób trzecichodpowiedzialność podatkowa osób trzecich

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich

Komentarz stanowi wyczerpującą analizę problematyki odpowiedzialności osób trzecich w polskim prawie podatkowym. Omówione zostały przede wszystkim zasady odpowiedzialności osób trzecich w polskim prawie podatkowym. Dokonano także szczegółowej charakterystyki zarówno zagadnienia podmiotów odpowiedzialnych, jako osoby trzecie jak i wskazano sytuacje, kiedy taka odpowiedzialność powstaje w prawie podatkowym. Podstawę niniejszego komentarza stanowi Ustawa ordynacja podatkowa (art. 107– art. 119), przepisy kodeksu cywilnego, liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny przedstawione w cytowanej literaturze.

Za zobowiązania podatkowe mogą odpowiadać nie tylko podmioty zobowiązane ze stosunku prawno-podatkowego, ale także w ściśle określonych ustawowo okolicznościach inne podmioty zwane w doktrynie i orzecznictwie osobami trzecimi. Generalnymi przesłankami odpowiedzialności tych osób pozostaje ich majątkowy związek z podatnikiem lub przedmiotem podatku*, oraz niewykonywania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jednakże nawet w przypadku zaistnienia wskazanych przestanek ustawowo usankcjonowana zasada odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe powinna być traktowana, jako konstrukcja wyjątkowa, której byt uzasadniony jest przed wszystkim ochroną interesów wierzycieli podatkowych.

1.    Ogólne zasady odpowiedzialności osób trzecich.

Odpowiedzialności osób trzecich uregulowana została w rozdziale piętnastym Ordynacji podatkowej. Zawarte tam przepisy podzielić można na dwie grupy. Pierwsza z nich to unormowanie ogólnych zasad odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, natomiast druga grupa przepisów odnosi się do poszczególnych podmiotów odpowiedzialnych za cudze podatki określając szczególne warunki i zakres ich odpowiedzialności.

Analizując unormowania Ordynacji podatkowej, wskazać można kilka podstawowych zasad, odnoszących się do wszystkich kategorii osób trzecich, tak wiec zasadami o charakterze ogólnym są:

-        Zasada pierwsza zamkniętego katalogu podmiotów ponoszących odpowiedzialność, jako osoby trzecie. Pomimo tego, iż ordynacja podatkowa, nie definiuje pojęcia osoby trzeciej, sankcjonuje jednak regułę, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają jedynie osoby enumeratywnie wymienione w ustawie.

-        Zasada druga odpowiedzialności warunkowej, zgodnie, z którą poszczególne osoby trzecie odpowiadają za zobowiązania podatkowe podatnika jedynie w okolicznościach i po zaistnieniu przesłanek ustalonych każdej kategorii osób trzecich przepisami Ordynacji podatkowej.

-        Zasada trzecia przedmiotowego zakresu i charakteru owej odpowiedzialności z art. 107 OrdPU. W myśl tej zasady osoby trzecie odpowiadają solidarnie z podatnikiem lub jego następcą prawnym całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe podatnika, a także za podatki niepobrane lub pobrane, a niewpłacone przez podatników i inkasentów (o ile przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do określonych osób trzecich nie stanowią inaczej), odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oraz za niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku VAT i oprocentowanie tych zaliczek. Zgodnie z art. 91 OrdPU.Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania stosuje się przepis kodeksu cywilnego. W analizowanym zakresie zastosowanie znajdzie art. 366 k.c. odnoszący się do zasady solidarności biernej dłużników.

-        Zasada czwarta pochodnego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji, o charakterze konstytutywnym art. 108 OrdPU. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może jednak zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, iż decyzja dotycząca osoby trzeciej nie rzutuje na okres odpowiedzialności pierwotnego dłużnika.

-        Zasada piąta posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z nią zobowiązania wynikające z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich może być wszczęte dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Szczegółowej analizy przy omawianiu zasad ogólnych odpowiedzialności osób trzecich wymaga §1a art. 107 OrdPU. dodany do tego artykułu nowelizacją z 12.09. 2002 r., wszedł w życie 01.01. 2003 r. należy zauważyć, iż omawiany przepis sformułowany jest niejednoznacznie a z treści przepisu można wyprowadzić dwie kategorie osób trzecich. Możliwe jest zaliczenie do tego grona zarówno osoby trzecie w stosunku do podatnika, jak również osoby trzecie w stosunku do następcy prawnego. Jednak wydaje się, że takie rozszerzenie kategorii osób trzecich byłoby nieuzasadnione. Stąd też należy uznać, iż w grę wchodzą tylko osoby trzecie pozostające z podatnikiem w określonym związku określonym przez dalsze przepisy tego rozdziału. Nieprecyzyjne sformułowanie §1a nie wyklucza stanowiska, iż w grę może wchodzić również odpowiedzialności osób trzecich pozostających w określonym związku z podatnikiem ale jego następcą prawnym. Za takim stanowiskiem może przemawiać sformułowanie ustawodawcy zawarte w art. §1a  „solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe”. Jest bowiem pewne, że przyjęte przez następcę prawnego zaległości podatnika stają się z dniem ich przejęcia zaległościami następcy prawnego. Można również stwierdzić, że skoro z chwilą pojawienia się następcy prawnego traci byt prawny podatnik np. poprzez wykreślenie z rejestru osoby prawnej, śmierć osoby fizycznej, to także przestaje istnieć związek uzasadniający solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Należy również zwrócić uwagę na art. 108 OrdPU, którego regulacja ma charakter proceduralny i wprowadza zasadę, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości musi mieć postać decyzji organu podatkowego*. Decyzję tą należy uznać za decyzję konstytucyjną. Podstawą prawną do wydania takiej decyzji jest art. 107 OrdPU. który daje możliwości wydania decyzji w stosunku do podmiotów określonych w art. 110-117 OrdPU. Na mocy tej decyzji w momencie jej doręczenia powstaje u osoby trzeciej zobowiązanie do zapłaty cudzej zaległości podatkowej. Wydanie takiej decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym. Stroną w tym postępowaniu może być osoba trzecia wymieniona w przepisach niniejszego rozdziału. Na mocy tej decyzji powstaje zobowiązanie u osoby trzeciej do zapłaty cudzej zaległości podatkowej. Zobowiązanie osoby trzeciej do pokrycia zaległości podatkowej dłużnika podatkowego jest wynikiem wydania decyzji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Poza zakresem tego postępowania pozostają kwestie związanie z powstaniem zobowiązania po stronie podatnika oraz kwestie dotyczące jego wysokości. Wszczęcie postępowania podatkowego ustawodawca uzależnia od pewnych warunków. Postępowanie takie nie może być wszczęte przed upływem terminu ustalonego zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe nie może być również wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, iż osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika a nie za zobowiązania podatkowe podatnika, z których ta zaległość wynika. Wszczęcie postępowania podatkowego nie może nastąpić również przed doręczeniem decyzji płatnikowi lub inkasentowi o odpowiedzialności podatkowej. Wymóg ten wynika z art. 30 §3 OrdPU. w decyzji tej organ podatkowy określa wysokość należności podatkowej z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Kolejnym warunkiem jest możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej od momentu jej doręczenia decyzji w sprawie zwrotu zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług oraz decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Nie jest to zaległość podatkowa w ścisłym tego słowa znaczeniu jednak na mocy art. 52 §1 pkt. 2  OrdPU. można uznać, iż została ona zrównana z zaległością podatkową.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej będzie zawsze drugą decyzją w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego*. Pogląd taki jest słuszny w przypadku rozpatrywania tożsamości zobowiązania podatkowego. Jak wskazano wyżej decyzja organu jest decyzją konstytutywną oraz wtórną wobec decyzji podjętych w stosunku do podatnika dotyczącą jego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta jest, więc decyzją wtórną w stosunku do decyzji pierwotnej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym przypadku możliwość wydania decyzji wtórnej następuje dopiero wtedy, gdy decyzja pierwotna stanie się decyzją ostateczną. Wymóg wydania decyzji pierwotnej w stosunku do podatnika jako warunku wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej ustawodawca zrezygnował w stosunku do przypadków, w których można wystawić tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji podatnika* *. Taka sytuacja zaistnieje wtedy, kiedy organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanych kwot podatku a jednocześnie podatnik nie zapłaci zdeklarowanego podatku w terminie. W takich sytuacjach postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej będzie wszczęte dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec podatnika.

Należy również zwrócić uwagę na art. 109 OrdPU., który wymienia szereg przepisów dotyczących podatnika, które znajdują zastosowanie odpowiednio do osoby trzeciej. W treści tego artykułu znajdują się przepisy dotyczące:

-        terminu płatności art. 47 §1 oraz art. 60

-        wygaśnięcia zobowiązań podatkowych art. 59 oraz art. 64-66

-        odpowiedzialności majątku wspólnego osoby trzeciej pozostającej w związku małżeńskim art. 29.

-        definicji pojęcia zaległości podatkowej art. 51 §1 i definiowane, jako podatek niezapłacony w terminie i właśnie w takich sytuacjach odpowiedzialność będą ponosić solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, co wynika już z art. 107. Jeżeli zaś pojęcie z art. 51 §1 miałoby być stosowane do osoby trzeciej należy przyjąć, iż po niezapłaceniu podatku przez podatnika i doręczeniu decyzji do osoby trzeciej o jej odpowiedzialności podatkowej odpowiedzialność ta staje się jej zaległością. Pogląd taki może mieć miejsce w sytuacji, jeżeli przyjmiemy, iż zobowiązanie podatnika i osoby trzeciej różnią się mimo, że wielkościowo mogą być identyczne.

-        Naliczaniu odsetek przez osobę trzecią za zaległości podatkowe z art. 51 §3 jednak w tym przypadku widać wyraźny brak harmonizacji przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis stosuje się zgodnie z jego treścią i zbędne jest jego odpowiednie stosowanie.

-        Wątpliwe jest również odpowiednie stosowanie art. 55, art. 53 dotyczących odsetek za zwłokę oraz art. 57 który odsyła do art. 67a którego zastosowania w art. 109 ustawodawca nie przewidział a domniemanie, iż był to zabieg przemyślany lub ustawodawca nie wymienia art. 67a w art. 109 dlatego iż poprzez odpowiednie zastosowanie art. 57 przepis z art. 67a będzie stosowany można uznać za nietrafione.

2.    Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka

Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka została wprowadzona ustawą o zobowiązaniach podatkowych i podobnie jak tam za zaległości podatkowe podatnika odpowiada jego rozwiedziony małżonek. Odpowiedzialność ta jest solidarna i osobista, tzn. rozwiedziony małżonek odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Odpowiedzialność ta jest jednakże ograniczona tylko do wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym.

Literalna wykładnia art. 110 § 1 prowadzi do wniosku, iż decydującym momentem, od którego powstaje odpowiedzialność podatkowa rozwiedzionego małżonka jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie musi powstać w czasie trwania wspólności majątkowej. Można za taką uznać zarówno odpowiedzialność za zobowiązania, której termin płatności upłynął w trakcie wspólności majątkowej jak i te których termin płatności upływa po ustaniu wspólności.

Ordynacja podatkowa wyłącza natomiast spod tej odpowiedzialności podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników i inkasentów oraz odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne powstałe po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Rozwiązanie takie wydaje się być właściwe ze względu na zasadę słuszności - pozwala, bowiem na wyegzekwowanie kwoty zaległości podatkowych z majątku rozwiedzionego małżonka, nie obciążając go jednak nadmiernie.

3.    Odpowiedzialność członków rodziny

Nieznacznie w stosunku do uprzednio obowiązującego stanu prawnego została zmodyfikowana odpowiedzialność członka rodziny podatnika za jego zaległości podatkowe. Członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z