strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa płatnika podatkuodpowiedzialność podatkowa płatnika

Odpowiedzialność podatkowa płatnika

W poniższym tekście omówiono instytucję odpowiedzialności podatkowej płatnika przewidzianej za podatek pobrany a niewpłacony odpowiedniemu organowi. Wskazano na przedmiot oraz charakter prawny odpowiedzialności płatnika. Omówiono także przypadki wyłączenia odpowiedzialności płatnika.

Płatnik to zgodnie z art. 8 OrdPU osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.* Status płatnika uzyskuje podmiot, któremu przepis prawa powierza realizację powyższych obowiązków, nawet jeśli nie jest nazwany płatnikiem. W wyroku z dnia 25 września 1987r. (III SA 316/87) NSA stanął na stanowisku, zgodnie z którym jeżeli szczegółowe przepisy podatkowe powierzają określonym podmiotom obliczanie i pobieranie od podatnika podatku i wpłacanie go na właściwy rachunek – to podmiot ten staje się płatnikiem bez względu na to, czy w przepisach szczegółowych został on wyraźnie nazwany płatnikiem. Definicja legalna płatnika nie ma zatem większego znaczenia normatywnego, gdyż o fakcie „bycia” płatnikiem przesądzają przepisy szczegółowego prawa podatkowego nakładające na określone podmioty obowiązki obliczania, pobierania i odprowadzania podatku.*

Wprowadzenie instytucji płatnika miało na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Uznać można, iż płatnicy wykonują funkcje zlecone na rzecz państwa, którego prawidłowe funkcjonowanie jest uzależnione od sprawnego dopływu dochodów do właściwych budżetów. Rolą płatnika jest także odciążenie podatnika od bezpośredniego kontaktu z organami podatkowymi. Ich zadania polegają na wykonaniu trzech materialno-technicznych operacji: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego.*

Pozycji płatnika nie można utożsamiać z pozycją organów podatkowych. NSA w wyroku z 29 listopada 1984r. SA/Gd 929/84 wskazał, że płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 KPA, a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 KPA.

Instytucja płatnika jest wykorzystywana niemalże we wszystkich ustawach podatkowych. Najszerszy krąg podmiotów obarczono obowiązkami płatnika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl rozdziału 7 tej ustawy jako płatników wskazano m.in. zakłady pracy, spółdzielnie pracy, rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną, organy rentowe, banki, jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, organy zatrudnienia, areszty śledcze i zakłady karne, spółdzielnie, oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wykonywanie obowiązków płatnika nakładane jest także na notariuszy przy poborze opłaty skarbowej, podatku od czynności cywilnoprawnej lub podatku od spadków i darowizn.

Terminy pobrania od podatnika podatku wyznaczają płatnikom przepisy ustaw podatkowych, natomiast termin płatności podatku – Ordynacja podatkowa. Dla płatników jest nim ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa, wpłata powinna nastąpić.*

Wymiar płatniczy jest obok samowymiaru podatku dokonywanego przez podatnika oraz obligatoryjnego wymiaru decyzyjnego jedną z pierwotnych metod wymiaru podatku. Płatnik dokonuje wymiaru podatku w imieniu podatnika. Stosowanie wymiaru płatniczego pozwala ograniczyć uszczuplenia należności i zalegania z płatnością podatku i powoduje, że postępowanie podatkowe ma dwie fazy procesowe – pierwsza dotyczy stosunków między podatnikiem a płatnikiem, druga – stosunków między płatnikiem a organem podatkowym.*

Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości uwolnienia się przez płatnika z ciążących na nim obowiązków w drodze umowy z osobą trzecią.* Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania od podatnika podatku, o czym mowa w art. 22 OrdPU. Przepis tego artykułu dopuszcza zwolnienie płatnika z ciążących na nim obowiązków zarówno na podstawie aktu wykonawczego do ustawy, jak i na podstawie decyzji właściwego organu podatkowego. I tak art. 22 § 1 pkt 2 OrdPU wskazuje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Zwolnienie płatnika z obowiązków ustawowych może tutaj nastąpić w drodze aktu normatywnego wykonawczego. Natomiast § 2art. 22  przewiduje, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatku lub inny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji zwolnienie nastąpi w drodze decyzji. Obecnej redakcji przepisu art. 22 § 2 OrdPUnie należy kojarzyć z instytucją zaniechania poboru zobowiązania w stosunku do podatników. Decyzja w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku ma charakter uznaniowy. Można zwolnić z poboru zaliczek na okres krótszy niż wskazany we wniosku, nie można natomiast wydać decyzji o zwolnieniu za okres, który nie był objęty wnioskiem. Wskutek wydania decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek wygasają obowiązki i uprawnienia płatnika.*

Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku (zaliczki) ani ograniczenie poboru zaliczek nie może być orzekane przez organy kontroli skarbowej, rozstrzygnięcia te nie mieszczą się bowiem w ich ustawowo ujętym zakresie działania.

Przedmiot odpowiedzialności płatnika

Obowiązkiem płatnika jest, jak już wcześniej zostało to wskazane: obliczenie podatku, pobranie podatku od podatnika oraz wpłacenie tego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. W konsekwencji płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub za podatek pobrany, a niewpłacony. Odpowiedzialność płatnika należy wiązać z finansowym skutkiem braku wykonania obowiązków wskazanych  w art. 8 OrdPU w postaci braku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości i w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.* Płatnik odpowiada za niewpłacony w terminie płatności podatek, który z upływem terminu staje się zaległością podatkową oraz za kwotę odsetek od tej właśnie zaległości podatkowej. Zatem odpowiedzialność płatnika wynika nie tyle z niewykonania określonych w art. 8 OrdPU czynności, ile z konsekwencji finansowych tego niewykonania.* NSA w wyroku z dnia 17 lutego 1994r., SA/Kr 2881/93 wskazuje, że „forma i sposób, w jaki następuje zapłata przez płatnika należności, od której zobowiązany jest on na podstawie obowiązujących przepisów jako płatnik do pobrania określonego podatku, nie mają wpływu na jego obowiązek wynikający z art. 3 ust. 4 i art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych” (obecny art. 8 Ordynacji podatkowej).*

Ponadto, płatnik odpowiada również za koszty egzekucji wdrożonej w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które nie zostało przez niego zrealizowane w terminie.

Przedmiotem odpowiedzialności płatnika jest także kwota nienależnie pobranego wynagrodzenia i odsetki od niego. Płatnik ponosi również odpowiedzialność karną skarbową niezależnie od odpowiedzialności przewidzianej w art. 30 OrdPU, tj. za niepobranie podatku, pobranie go w kwocie niższej niż należna, niewpłacenie w terminie pobranego podatku na rachunek organu podatkowego (art. 78 i art. 77 KKS).

Charakter prawny odpowiedzialności płatnika