strona główna baza prawa podatkowego . . . odpowiedzialność podatkowa spadkobiercówodpowiedzialność podatkowa spadkobiercy

Odpowiedzialność podatkowa spadkobiercy

Spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Komentarz stanowi rozwinięcie zacytowanego art. 97 Ordynacji podatkowej. Wskazano, w jaki sposób i kiedy odpowiedzialność spadkobiercy powstaje, a także zdarzenia, po wystąpieniu których, obciążenie odpowiedzialnością podatkową ulega zawieszeniu. Poświęcono uwagę tematyce wpływu postępowania podatkowego spadkodawcy na prawa spadkobiercy oraz opisano postępowanie wobec spadkobiercy podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wreszcie, wskazano na oprocentowanie nadpłat oraz zwrotów podatków należnych spadkobiercy.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 OrdPU spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobiercy są zatem tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkobierców, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Wobec tej kategorii następców prawnych Ordynacja podatkowa nakazuje obowiązek stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zasadę tę stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1)    zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 OrdPU;

2)    odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

3)    pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;

4)    opłatę prolongacyjną;

5)    koszty postępowania podatkowego;

6)    koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Zagadnienia powołania do spadku, jego formy, otwarcia spadku oraz przyjęcia i odrzucenia spadku zostały uregulowane przepisami art. 926 i nast. Kodeksu cywilnego.

Spadkobiercą można stać się wskutek powołania do spadku z mocy ustawy albo testamentu. Nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia, która jest równoznaczna z chwilą śmierci spadkodawcy. Aby mówić o prawidłowym przejęciu praw i obowiązków w wyniku spadkobrania, spadkobierca musi żyć (istnieć) w chwili otwarcia spadku. Spadkobiercą może być zatem osoba fizyczna, jak i osoba prawna, która ponadto przyjęła spadek z własnej woli poprzez złożenie stosownego oświadczenia lub na podstawie ustawy.

W myśl przepisów Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczeń odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku lub spadek odrzucić. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, lecz po jego przyjęciu jego odpowiedzialność rozciąga się na cały majątek spadkobiercy. Sposób przyjęcia spadku wywiera zatem zasadniczy wpływ na zakres odpowiedzialności za zobowiązania, w tym zobowiązania podatkowe.*

Jeżeli spadkobiercą jest gmina lub Skarb Państwa, nie składają one oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1023 KC). Trzeba w związku z tym przyjąć, ze w sytuacji gdy na spadkobiercy ciążyły zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa, a spadek nabyła gmina, ponosi ona za te zobowiązania odpowiedzialność, ale tylko do wartości stanu czynnego spadku. Podobnie gdy spadek obejmuje Skarb Państwa, a na spadkodawcy ciążyły zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód gminy.

Organ podatkowy na wniosek osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą , wydaje zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy wymienionych w art. 98 § 1 i 2 OrdPU (art. 306f § 1 OrdPU). Zaświadczenie to pozwala potencjalnemu spadkobiercy podjąć świadomą decyzję o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jeżeli jednak postępowanie podatkowe w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało jeszcze zakończone, w zaświadczeniu podaje się jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania (art. 306f § 2 OrdPU).

Podstawą wyodrębnienia podmiotu spadkobiercy w zakresie praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym są przepisy prawa materialnego podatkowego oraz decyzje podatkowe wydane na podstawie tych przepisów (art. 97 § 4 OrdPU). Zasada ta odnosi się również do sytuacji , gdy spadkobierca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tego tytułu, iż pełni funkcję płatnika podatku (§ 3). Jest to wyjątek od zasady, iż sukcesja podatkowa dotyczy jedynie spadkobiercy podatnika. Zakres tej sukcesji jest ograniczony i oznacza, że na spadkobiercę płatnika przejdą tylko prawa związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i pod warunkiem dalszego prowadzenia przez spadkobiercę tej działalności na własny rachunek.

Z treści art. 97 § 1 i 2 OrdPU wynika zamiar ustawodawcy rozdzielenia praw o charakterze majątkowym od praw o charakterze niemajątkowym. Podział na prawa majątkowe i niemajątkowe ma charakter celowy i rozłączny.* Do praw o charakterze majątkowym należą m.in. prawo do zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, rozliczenie straty w następnych okresach rozliczeniowych, do obowiązków zaś – obowiązek zapłaty zaległości podatkowych wraz z należnościami z nimi związanymi, zapłaty odsetek za zwłokę.* Do praw niemajątkowych należą natomiast prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, korektę zeznań.* Zarówno przy sukcesji praw o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym, jak i obowiązków muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków*.

Zgodnie z treścią § 2 komentowanego przepisu jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Czas prowadzenia działalności nie ma znaczenia dla sukcesji praw niemajątkowych. Przepisy nie ustalają również wymogów, w tym wymogów kwalifikacyjnych , które miałby spełniać podmiot podejmujący się prowadzenia takiej działalności. W przypadku wielości podmiotów uprawnionych do spadkobrania, którzy zdecydowali się kontynuować działalność gospodarczą spadkodawcy, prawa niemajątkowe należą do wszystkich podejmujących tego typu decyzje. Bez znaczenia pozostaje również fakt, w jakiej formie prowadzona jest działalność (czy jest to działalność gospodarcza prowadzona indywidualnie, czy w ramach spółki w rozumieniu KSH).

Związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to zatem prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.*

Zawieszenie biegu terminów wobec spadkobierców

Zgodnie z art. 99 OrdPU zawieszeniu ulega bieg terminów przedawnienia:

1)    prawa do wymiaru - art. 68 OrdPU,

2)    zobowiązania podatkowego – art. 70 OrdPU,

3)    należności płatników i inkasentów z tytułu niepobranych lub niewpłaconych podatków – art. 71 OrdPU,

4)    terminu zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy – art. 77 § 1 OrdPU,

5)    wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku - art. 80 § 1 OrdPU.

Terminy te ulegają zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców

Art. 100 OrdPU wskazuje, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Komentowany przepis utrwala regułę,  zgodnie z którą o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie decyduje bezpośrednio przepis, a więc nie znajduje zastosowania zasada samoobliczenia podatku, lecz właściwy organ podatkowy, wydając odrębną decyzję. Decyzje te dotyczą zarówno praw, jak i obowiązków na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu „zakres odpowiedzialności spadkobierców”.

Klasyfikacja organu podatkowego opiera się o kryterium ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. Nie ma zatem znaczenia ostatnie miejsce zamieszkania spadkobiercy.  Zasadnicze znaczenie ma również to, czy należność podatkowa stanowi