strona główna baza prawa podatkowego . . . odsetki za zwłokęodsetki za zwłokę

Odsetki za zwłokę

Komentarz zawiera wyczerpującą charakterystykę instytucji odsetek za zwłokę. Wyjaśniono ich rolę w systemie prawa, podstawy oraz zasady naliczania i wpłacania.  Przedstawiono też wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami oraz obowiązujące stawki odsetek za zwłokę.

Podstawy naliczania odsetek za zwłokę

W przepisie art. 53* OrdPU ustawodawca zawarł trzy podstawy naliczania odsetek za zwłokę. Są to:

1) zaległości podatkowe (art. 51 OrdPU*),

2) kwoty traktowane na równi z zaległościami podatkowymi (art. 52 OrdPU*) oraz

3) zaliczki na podatek.

Od tych rodzajów należności, jeśli powstaną i nie zostaną w terminie uregulowane, przysługują wierzycielowi podatkowemu odsetki za zwłokę. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę został nałożony na podmiot, który ma dokonać zapłaty podatku z wyjątkami określonymi w § 3.

Zaległość podatkowa to pojęcie zdefiniowane w art. 51 OrdPU*. Zgodnie z nim zaległość to podatek niezapłacony w terminie płatności, czyli niewykonanie zobowiązania podatkowego w określonym przez prawo terminie. Termin płatności musi być ustalany zgodnie z przepisami art. 47 OrdPU*, a w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty zgodnie z art. 49 OrdPU*. Termin płatności podatku może ulec też przedłużeniu na mocy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 50 OrdPU*. Dotrzymanie terminu płatności ocenia się na podstawie art. 60 OrdPU*, w którym określono dzień uważany za termin dokonania zapłaty, a w przypadku potrącenia na podstawie art. 64 § 5 OrdPU*.

Natomiast na równi z zaległościami podatkowymi każe ustawodawca traktować następujące należności( art. 52 OrdPU*):

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 OrdPU*, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku zaliczek odsetki nalicza się od każdej z nich z osobna na zasadach określonych w art. 53a OrdPU*. Zasadę tę stosuje się nawet po upływie roku podatkowego i ostatecznym ukształtowaniu się zobowiązania podatkowego. Nawet wtedy, gdy ostatecznie za cały rok podatkowy podatnik nie ma podatku do zapłaty, to jeśli w poszczególnych okresach wystąpiła zaległość podatkowa związana z konkretną zaliczką, odsetki za zwłokę przysługują.

Należy pamiętać, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 OrdPU*. Stanowią one należność uboczną ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej.

Podstawą nakładania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę są względy ekonomiczne (kompensacyjno-odszkodowawcze), dyscyplinująco-sankcyjne (represyjne) oraz potrzeba sprawiedliwego obciążenia podatkowego wszystkich podatników.*

Odsetki za zwłokę są świadczeniem odszkodowawczym za nieuprawnione korzystanie z cudzego kapitału. Powinny kompensować szkody wierzyciela z tego tytułu. Jednak ich wysokość znacznie przewyższa wysokość odsetek ustawowych. Dlatego spełniają w stosunku do podatnika nie tylko funkcję odszkodowawczą i kompensacyjną, lecz także represyjną.*

Ich celem jest skłonienie podatnika do terminowej zapłaty podatku, a ich wysokość służy "ukaraniu" podatnika za opóźnioną zapłatę.

Zgodnie z art. 53 § 3 OrdPU* odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Określone zostały jednak sytuacje, kiedy organ podatkowy jest zobligowany do wydania decyzji lub postanowienia. Decyzję należy wydać w przypadku: odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego (art. 53a OrdPU*); przejęcia majątku (art. 66 § 5 OrdPU*), odroczenia terminu płatności lub rozłożenia należności podatkowej na raty( art. 67a § 1 pkt 1 OrdPU*) oraz odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo odroczenia zapłaty odsetek od zaliczek, które zostały określone po zakończeniu roku podatkowego (art. 67a § 1 pkt 2 OrdPU*). Natomiast postanowienie wydaje się w przypadku: zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4 OrdPU*) oraz zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej ( art. 76 § 1 OrdPU*).

Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i bezwzględny, niezależny od wiedzy podatnika o powstaniu zaległości oraz niezależny od jego możliwości płatniczych, co znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie. Np.:

"Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy /podatnika czy organu podatkowego/ powstała zaległość podatkowa"*

Początkowy dzień biegu odsetek za zwłokę określa ustawa w art. 53 § 4 i 5 OrdPU*. Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty zobowiązania podatkowego. Jeżeli płatność zobowiązania zostanie rozłożona na raty albo odroczona, wygaśnięcie takiej decyzji powoduje, że terminem płatności staje się pierwotny termin powstania zaległości. I od tego terminu oblicza się na powrót odsetki za zwłokę.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1OrdPU*, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia: zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych lub pobrania wynagrodzenia.

Szczegóły dotyczące biegu terminu naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w § 4-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach[[a]] .

Art. 53a OrdPU*

Zobowiązania podatkowe mogą mieć charakter całościowy lub cząstkowy. Do zobowiązań cząstkowych należą m.in. zaliczki i raty.

Przez zaliczkę powinno się rozumieć rozumieć zobowiązanie podatkowe cząstkowe w stosunku do całościowego zobowiązania podatkowego. Zaliczka może wynikać z deklaracji na zaliczkę albo z decyzji, jeżeli podatnik nie wypełnił obowiązku złożenia deklaracji. Przepisy Ordynacji podatkowej traktują wprawdzie zaliczki i raty jako podatki (art. 3 pkt 3 OrdPU*), choć w istocie są to zobowiązania podatkowe. Jeśli chodzi o podstawy prawne, to część regulacji właściwej dla zobowiązania całościowego i cząstkowego ma zastosowanie wspólne, a w części decyzje cząstkowe mają swoje własne zasady. O ile zatem relacje między kwotami zobowiązania całościowego i zaliczki mają się jak całość do części, o tyle gdy chodzi o podstawy prawne, regulacje te nie pokrywają się w podobny sposób. Zaliczki występują między innymi w: podatku dochodowym od osób fizycznych czy podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym występuje także instytucja o nazwie zaliczki, która nie jest jednak zaliczką na podatek, lecz zaliczką na poczet zwrotu podatku naliczonego.

Terminy płatności wynikających z decyzji zaliczek w podatkach dochodowych są identyczne jak zobowiązania całorocznego i wynoszą 14 dni od dnia doręczenia decyzji wyznaczającej wysokość zaliczki (art. 47 § 1 OrdPU*). Natomiast, gdy podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wpłacić zaliczkę, to terminem tym jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 OrdPU*). W związku z wpłaceniem zaliczki może dojść do powstania nadpłaty. Natomiast niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową (art. 51 § 2 OrdPU*).

Unormowanie zawarte w art. 53a* ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3* Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a*. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a* wspomnianej ustawy nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania.

Przepis art. 53a* pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4* Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a* Ordynacji podatkowej., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3* Ordynacji podatkowej przez podatek rozumiane są zaliczki.* Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych.

Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.”*

"Niewykazane w deklaracjach i nie uiszczone w ustawowych terminach zaliczki na podatek stają się zgodnie z treścią art. 51 par. 1* ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) zaległością podatkową, od której na podstawie art. 53 par. 2* Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę.

Już z chwilą zakończenia roku podatkowego, a nie dopiero z dniem zapłaty podatku za dany rok lub z dniem upływu terminu do jego zapłaty, wygasa zobowiązanie z tytułu zaliczek. Wygaśnięcie to nie działa wstecz, tj. nie likwiduje istniejącej na koniec danego roku podatkowego zaległości podatkowej, a jedynie skutkuje na przyszłość, powoduje ustanie biegu odsetek, które jako należność uboczna dzielą losy należności głównej." *

 Art. 53a* OrdPU zawiera podobną konstrujcję, jaka zostałą przyjęta w art. 21 § 3 OrdPU*. Stosuje się go gdy, w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części.

"Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego."*

Oba artykuły, mianowicie art. 53a* OrdPU i art. 21 § 3 OrdPU* mają zastosowanie do odsetek za zwłokę, ale dotyczą innych sytuacji i terminów. Art. 53a* OrdPU do ustalenia odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a art. 21 § 3 OrdPU* do wymiaru zaliczek na podatki w trakcie roku podatkowego, co pociąga za sobą także obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę.

"Stwierdzić przy tym należy, iż bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie ostatniego dnia kwietnia 2000 r.), nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy."*

Kwestia przedawnienia prawa do wymiaru odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek jest rozstrzygana w następujący sposób:

"Skoro zobowiązanie podatkowe, którego elementem składowym są zaliczki, przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie – z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej – przedawniają się związane z tym zobowiązaniem podatkowym odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych"*

Zwolnienia z odsetek