strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie należności licencyjnychopodatkowanie należności licencyjnych w konwencji modelowej

Opodatkowanie należności licencyjnych w Konwencji Modelowej.

Kwestie dotyczące reguł opodatkowania należności licencyjnych zostały unormowane w art. 12 zarówno Konwencji Modelowej jak i opartych na jej treści postanowień dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zasadnicze postanowienia art. 12 Konwencji Modelowej przewidują następujące regulacje: przyznanie państwu, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba odbiorcy należności licencyjnych wyłączne prawo do opodatkowania tych należności, definiują pojęcie należności licencyjnych oraz zasady opodatkowania należności licencyjnych powstałych w związku z funkcjonowaniem zakładu w państwie źródła wypłat, a ponadto zawierają wyjątkowe reguły przeciwdziałające sytuacji w której wypłacający należności licencyjne i ich odbiorca, ze względu na występujące pomiędzy nimi powiązania, ustalają kwotę należności licencyjnych, która jest nieadekwatna do kwoty, która byłaby ustalona pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stosownie do normy z art. 12 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz opartych na jej treści umów bilateralnych należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Oznacza to, że prawo do opodatkowania należności licencyjnych co do zasady przysługuje wyłącznie państwu rezydencji odbiorcy tych należności. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż zawarta w art. 12 ust. 1 zasada opodatkowania należności licencyjnych wyłącznie w państwie rezydencji jest rzadko stosowana przez państwa zawierające umowy dwustronne. Zazwyczaj umowy bilateralne przyjmują, że państwu źródła przysługuje prawo do opodatkowania należności licencyjnych w ograniczonym zakresie. Wówczas artykuł 12 konkretnej umowy zawiera kolejny ustęp, zgodnie z którym należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć (najczęściej) 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.
Powyższe oznacza, że najczęściej umowy bilateralne uznają prawo każdego państwa będącego stroną umowy dwustronnej do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych. Jest to zdeterminowane treścią łącznie interpretowanych ustępu 1 i 2 przepisu art. 12 najczęściej zawieranych umów dwustronnych. W praktyce oznacza to, że podobnie jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dywidend, państwo źródła ma zatem ograniczone prawo do opodatkowania tej kategorii dochodu, co oznacza, że może je opodatkować, ale nałożony podatek nie może przekroczyć określonej stawki opodatkowania, która najczęściej wynosi 10% kwoty wypłacanych należności licencyjnych.
W konsekwencji nałożenie podatku na należności licencyjne w państwie źródła powoduje zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania w państwie rezydencji (tj. z uwzględnieniem postanowień art. 23A i art. 23B Konwencji Modelowej i opartych na ich treści postanowień umów dwustronnych). Najczęściej obowiązujące unormowania przewidują, że podatek pobrany od należności licencyjnych w państwie źródła, jest zaliczany, zgodnie z tzw. metodą kredytu na poczet podatku należnego w państwie rezydencji ich odbiorcy. W rezultacie dochody osiągnięte w państwie rezydencji odbiorcy łączy się z dochodami osiągniętymi w państwie źródła (w tym oczywiście z dochodami z tytułu należności licencyjnych) i od uzyskanej w ten sposób sumy oblicza się podatek, po czym od tego podatku odlicza się kwotę podatku zapłaconego w państwie źródła należności licencyjnych. Odliczenie zagranicznego podatku możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.
Warto podkreślić, że sformułowanie zawarte zazwyczaj w art. 12 ust. 2 umów dwustronnych zgodnie z którym: „należności licencyjne mogą być opodatkowane”. w żadnym wypadku nie powinno być rozumiane jako pozostawiające podatnikowi wybór co do państwa opodatkowania. W ten sposób wyrażone jest jedynie prawo administracji podatkowej danego kraju do opodatkowania tego typu dochodów, a to dopiero od przepisów wewnętrznych obowiązujących w danym państwie zależy czy dochód taki zostanie faktycznie opodatkowany. Oznacza, że umowy dwustronne respektują suwerenną decyzję poszczególnych państw co do objęcia bądź też nie objęcia opodatkowaniem określonych stanów faktycznych związanych z wypłatą należności licencyjnych. Zatem najczęściej spotykany zapis umów mówiący o możliwości opodatkowania nie oznacza prawa wyboru przez podatnika kraju, w którym dochody Jego mogą być opodatkowane, lecz prawo opodatkowania należności licencyjnych w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika z jednoczesnym prawem opodatkowania tych należności przez państwo, z którego one pochodzą w ograniczonym zakresie.
Należy wyraźnie zaznaczyć, iż możliwość skorzystania z zasad opodatkowania wyznaczonych przez Konwencję Modelową uzależniona jest od tego czy podmiot odbierający kwotę należności licencyjne jest do niej uprawniony jako rzeczywisty, faktyczny beneficjent (beneficial owner) i odbiera ją wyłącznie na własny użytek. Powyższe zawężenie pojęcia podmiotu uprawnionego do odbioru płatności ma na celu wyeliminowanie zjawiska uchylania się od opodatkowania z wykorzystaniem instytucji tzw. handlu umowami (treaty shopping). Brak obowiązywania zasady przewidującej korzyści dla rzeczywistego, ostatecznego odbiorcy należności licencyjnych mógłby prowadzić do sytuacji, w której należności z tego tytułu wypłacane byłyby formalnie wyłącznie w kraju, w którym występuje zwolnienie z podatku lub też stawka podatkowa z tytułu dochodów pochodzących z należności licencyjnych jest istotnie obniżona, w stosunku do stawek obowiązujących w innych państwach.

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zasad stosowania w praktyce art. 12 Konwencji Modelowej oraz opartych na jego treści postanowień umów dwustronnych ma definicja należności licencyjnych. Zgodnie art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
Należy przy tym zaznaczyć, iż poszczególne umowy dwustronne najczęściej zawierają definicję zmodyfikowaną w stosunku do tej, która zawarta jest w Konwencji Modelowej. Przykładowo w jednej z „najświeższych” umów zawieranych przez Polskę tj. w umowie polsko – czeskiej (umowa z dnia 13 września 2011 r., Dz. U. z 2012 r. Poz. 991) przewidziano w art. 12 ust. 3, że określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.
W kontekście powyższego warto podkreślić, że najczęściej umowy dwustronne w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidują, że definicja należności licencyjnych obejmuje oprócz opłat dokonywanych na podstawie zawartych umów licencyjnych, także opłaty z tytułu odszkodowania, jakie dany podmiot płaci za niedozwolone kopiowanie lub naruszanie praw przysługujących innemu podmiotowi. Pojęcie „należności wszelkiego rodzaju” należy natomiast rozumieć szeroko jako wszelkiego rodzaju środki bez względu na ich formę (a więc nie tylko pieniężne) pozostawione do dyspozycji dysponenta danego dobra własności intelektualnej.
Warto również wskazać, że...