strona główna baza prawa podatkowego . . . opodatkowanie odsetekopodatkowanie odsetek w umowie modelowej

Opodatkowanie odsetek w Umowie Modelowej.

Pojęcie „odsetek” najczęściej utożsamiane jest z wynagrodzeniem przekazanym z tytułu korzystania z cudzego kapitału, otrzymanego przez podmiot wypłacający odsetki, zwłaszcza w związku z udzieloną pożyczką. Wynagrodzenie w postaci odsetek mieści się w zakresie dochodów osiągniętych z majątku ruchomego (income from movable property). Reguły, w oparciu o które poszczególne państwa-strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają swoje roszczenia fiskalne w zakresie dochodów pochodzących z odsetek są zbliżone do tych, które obowiązują w odniesieniu do opodatkowania dywidend i zakładają, że opodatkowanie odsetek następuje w państwie, w którym powstaje taki dochód (czyli w państwie, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający odsetki - państwo źródła) oraz w państwie siedziby podmiotu otrzymującego płatność z tego tytułu.

Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania odsetek zostało uregulowane w art. 11 zarówno Konwencji Modelowej jak i opartych na jej treści postanowień dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Norma składająca się na całościową regulację dotyczącą zasad opodatkowania odsetek podzielona została na sześć części (odpowiednich ustępów), z których dwie pierwsze determinują zakres opodatkowania odsetek zarówno w państwie rezydencji jak i państwie źródła, kolejna część zawiera definicję pojęcia „odsetki", wyznaczając w ten sposób zakres stosowania omawianych rozwiązań. Dalsze postanowienia art. 11 Konwencji Modelowej określają wzajemne relacje między dochodami z odsetek a zyskami przedsiębiorstw oraz wskazują kiedy odsetki należy uważać za powstające w umawiającym się państwie. Ponadto norma z art. 11 ust. 6 wyłącza reguły odnoszące się do opodatkowania odsetek w przypadkach dokonania jej wypłaty w nadmiernej wysokości (z jednoczesnym wprowadzeniem zasady, iż transakcje takie należy traktować na zasadach właściwych dla opodatkowania podmiotów powiązanych).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej oraz oparty na jej treści postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ust. 2 stanowi, że opisane w ust. 1 odsetki mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć określonego procenta kwoty odsetek (przy czym każda umowa dwustronna zawarta na podstawie Konwencji Modelowej może w zasadzie w sposób dowolny kształtować wysokość owej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie źródła).
Należy podkreślić, że sformułowanie zawarte w art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej, zgodnie z którym: „odsetki mogą być opodatkowane”. w żadnym wypadku nie powinno być rozumiane jako pozostawiające podatnikowi wybór co do państwa opodatkowania. W ten sposób wyrażone jest jedynie prawo administracji podatkowej danego kraju do objęcia opodatkowaniem tego typu dochodów, a to dopiero od przepisów wewnętrznych obowiązujących w danym państwie zależy czy dochód taki zostanie faktycznie opodatkowany. Oznacza, że Konwencja oraz oparte na jej treści umowy dwustronne respektują suwerenną decyzję poszczególnych państw co do objęcia bądź też nie objęcia opodatkowaniem określonych stanów faktycznych związanych z wypłatą odsetek. Zatem zapis z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej mówiący o możliwości opodatkowania nie oznacza prawa wyboru przez podatnika kraju, w którym dochody Jego mogą być opodatkowane, lecz prawo opodatkowania odsetek w państwie zamieszkania lub siedziby podatnika z jednoczesnym prawem opodatkowania tych należności przez państwo, z którego one pochodzą w ograniczonym zakresie.
W rezultacie należy zaznaczyć, że Konwencja Modelowa uznaje prawo każdego państwa będącego stroną umowy dwustronnej do opodatkowania dochodu z odsetek. Jest to zdeterminowane treścią łącznie interpretowanych ustępu 1 i 2 przepisu art. 11. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku dywidend, państwo źródła ma zatem ograniczone prawo do opodatkowania tej kategorii dochodu, co oznacza, że może je opodatkować, ale nałożony podatek nie może przekroczyć określonej stawki opodatkowania, która najczęściej wynosi 10% kwoty wypłacanych odsetek. Zgodnie z Komentarzem do Umowy Modelowej OECD stawkę tę uznano za racjonalne minimum obciążenia podatkowego odsetek, z uwagi na to, że państwo źródła uprawnione jest do opodatkowania dochodów osiąganych na jego terytorium z inwestycji finansowanych z kapitału pochodzącego z wierzytelności, z tytułu których następuje wypłata odsetek. Umawiające się państwa mogą uzgodnić w umowie inną niż 10% stawkę podatku u źródła. Państwo źródła może nawet zwolnić odsetki z podatku u źródła, co oznacza rezygnację z prawa do opodatkowania dochodu z tego tytułu. Na marginesie należy wskazać, iż umowy dwustronne w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę przewidują, iż wysokość stawki opodatkowania stosowanej w odniesieniu do pobieranego w Polsce podatku u źródła waha się od 5 % do 15%.

W konsekwencji nałożenie podatku na odsetki w państwie źródła powoduje...