strona główna baza prawa podatkowego . . . pełnomocnik w postępowaniu podatkowympełnomocnik w postępowaniu podatkowym

Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym

Art. 136 OrdPU dopuszcza udział strony w postępowaniu za pośrednictwem pełnomocnika, chyba że charakter danej czynności procesowej wymaga jej osobistego stawiennictwa.

Przepisów o pełnomocnictwie nie stosowano początkowo do czynności sprawdzających (art. 280 OrdPU). Było to rozwiązanie, które nie znajdowało żadnego racjonalnego wytłumaczenia. Mogłoby je wyjaśniać wyłącznie to, że są to działania objęte doradztwem podatkowym i dlatego objęte są przepisami ustawy z 5.7.1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.). Oznaczałoby to jednak ograniczenie występowania w czynnościach sprawdzających tylko doradców podatkowych, gdyż przepisy ustawy o doradztwie podatkowym dotyczą wyłącznie zawodowego wykonywania czynności przez podmioty uprawnione w rozumieniu tej ustawy. Nie można wykluczyć takiej intencji ustawodawcy. 

Uprawnienie do działania strony przez pełnomocnika – szczególnie gdy jest to pełnomocnik kwalifikowany – stanowi element prawa do obrony i korzysta ze szczególnej ochrony procesowej. Jest ono w procedurze administracyjnej szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym, ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych. W orzecznictwie uznano, że: „pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania”.*

Znaczenie ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu mocno podkreślono również w innym orzeczeniu, w którym stwierdzono, że: „strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa”.* 

Podstawa pełnomocnictwa – wola strony postępowania podatkowego

W zależności od woli strony postępowania podatkowego, może ona działać w postępowaniu osobiście lub przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Konieczność zapewnienia prawidłowej reprezentacji strony stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Prawo do aktywnego osobistego udziału strony w postępowaniu lub właśnie za pośrednictwem ustanowionego przez nią pełnomocnika przewiduje art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

W prawie polskim pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta umocowuje pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa składane jest pełnomocnikowi i nie jest potrzebne przyjęcie pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres. Należy w nim wskazać, czy obejmuje wszelkie czynności procesowe, czy tylko niektóre z nich i czy dotyczy całego postępowania, czy tylko jego określonego etapu, np. postępowania I lub II instancji.

Rodzaje pełnomocnictw

Udzielone przez mocodawcę pełnomocnictwo (na piśmie lub w formie oświadczenia zgłoszonego ustnie do protokołu) może być ogólne – upoważnia do prowadzenia wszelkich spraw, ale tylko w zakresie zwykłego zarządu, bądź też szczególne – upoważnia do prowadzenia konkretnej sprawy albo do dokonania poszczególnych czynności.

Miejsce złożenia, termin i skuteczność pełnomocnictwa

Pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał udzielonego mu pełnomocnictwa lub też urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (jeśli pełnomocnikiem jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, może on sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa). Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest zatem złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika.* 
Zgodnie z orzeczeniem NSA „Należy odróżnić fakt złożenia pełnomocnictwa do akt podatkowych w postępowaniu kontrolnym od złożenia go do akt postępowania podatkowego. Odróżnić bowiem należy postępowanie kontrolne od postępowania podatkowego”.*
To ostatnie orzeczenie może budzić pewne wątpliwości. Jeśli bowiem pełnomocnictwo będzie miało charakter ogólny albo będzie wyraźnie wskazywało, że jego zakres obejmuje również postępowanie podatkowe, to nie ma podstaw do kwestionowania woli mocodawcy podatnika. Choć osoba wskazana do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli na podstawie art. 284 OrdPU nie może być automatycznie traktowana jako pełnomocnik w rozumieniu art. 136 i 137 OrdPU.* 
Na tej zasadzie także:
„przedstawicielstwo udzielone agencji celnej w trybie art. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo, o jakim mowa w art. 136 i art. 137 OrdPU, po wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie celnej”.* 

Występowanie w imieniu małżonka

Niewątpliwie korzystne jest nowe rozwiązanie § 3a, stanowiące, że w poszczególnych, wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony. Takie unormowanie może sprzyjać usunięciu wielu występujących w praktyce uciążliwości związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym małżonków i zwiększać skuteczność procesu podatkowego. Problematyczne będzie z pewnością dokonanie wykładni pojęcia „kwestie mniejszej wagi”, lecz ta ocenna kategoria nie wydaje się zagrażać prawidłowej realizacji celów postępowania podatkowego.
Odesłanie w § 4 w zakresie nieuregulowanym w § 1–3a do przepisów prawa cywilnego czyni rozwiązanie problemów pełnomocnictwa kompletnym.

Organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa w sytuacji łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1. pełnomocnikiem strony w toczącym się postępowaniu jest jej małżonek,

2. nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu upoważnienia małżonka do występowania w imieniu strony,

3. kwestie procesowe są mniejszej wagi.

Przesłanka druga może być uznana za spełnioną w sytuacji, gdy organ administracyjny ma uzasadnione podstawy, by sądzić, że strona udzieliła pełnomocnictwa swojemu małżonkowi oraz że małżonek ten jest umocowany do prowadzenia spraw strony w tym konkretnym postępowaniu. Korzystanie z uregulowania wprowadzającego treścią art. 137 § 3a OrdPU tzw. pełnomocnictwo domniemane, pozostawione zostało do uznania organu podatkowego. Powyższa regulacja obowiązuje od 1.1.2003 r. Pełnomocnictwo domniemane przewidują również przepisy prawa cywilnego. I tak np. stosownie do treści art. 97 KC osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Klient nie musi zatem upewniać się, czy osoba, którą zastał np. w sklepie czy warsztacie, jest upoważniona przez właściciela sklepu czy warsztatu do działania.

 Kwalifikacje pełnomocnika

W postępowaniu przed organami podatkowymi pełnomocnik nie musi być fachowym doradcą, legitymującym się określonymi kwalifikacjami. Może nim być osoba fizyczna (obca lub spokrewniona), która jednak posiada pełną zdolność do czynności prawnych, nie może nim być natomiast osoba prawna, np. spółka z o.o. czy też spółka akcyjna. Jeśli zaś sama strona nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, to pełnomocnika dla niej może ustanowić jej przedstawiciel ustawowy.

Szczególną pozycję wśród pełnomocników zajmują doradcy podatkowi. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 DorPodU (tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.), czynności doradztwa podatkowego obejmują:

1. udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

2. w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

3. sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

4. reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Pojawia się zagadnienie, czy podmiot korzystający z usług doradcy podatkowego może udzielić mu pełnomocnictwa do podpisywania za niego zeznań i deklaracji podatkowych, w szczególności, jeśli art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, że w ramach czynności podatkowych mieści się sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych w imieniu i na rzecz podatników. Kwestią tą zajmował się WSA w Warszawie, który na powyższe pytanie udzielił jednak odpowiedzi negatywnej, oddalając nieprawomocnym (na dzień 1.5.2005 r.) wyrokiem z 18.4.2005 r. skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych na rozstrzygnięcie ministra do spraw finansów publicznych (VI SA 1245/04, niepubl.). W ocenie Sądu ustawy o doradztwie podatkowym nie można interpretować bez innych ustaw, np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis nie dopuszcza złożenia, a więc i podpisania, zeznania podatkowego przez inną osobę niż podatnik. Podpisując, składa on jednocześnie oświadczenie o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Zeznanie podatkowe ma charakter oświadczenia wiedzy, a nie woli, co wyklucza, zdaniem WSA, złożenie go przez doradcę podatkowego.
Na orzeczenie to Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła skargę kasacyjną do NSA – ten jednak nie odniósł się do kwestii podpisywania deklaracji. Sąd poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że uzasadnienie wyroku WSA było błędne (wyr. z 3.10.2005 r.; II GSK 196/05, Legalis). Od tego momentu powstał stan niepewności. Wcześniej bowiem zdecydowana większość organów podatkowych nie kwestionowała możliwości składania deklaracji przez pełnomocników. Nowelizacja Ordynacji podatkowej oraz ustawy o doradztwie podatkowym rozwiązuje ten problem. Niewątpliwie ułatwi to pracę doradcom podatkowym i biurom rachunkowym. Jest to także ważne rozwiązanie np. dla osób, które na kilka miesięcy wyjeżdzają z kraju, podczas gdy firma nadal funkcjonuje, prowadzona przez zatrudnione w niej osoby. Dodany do Ordynacji art. 80a wskazuje, że jeśli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja może być podpisana przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta.

Odwołanie i wygaśnięcie pełnomocnictwa