strona główna baza prawa podatkowego . . . podatkowa grupa kapitałowaobowiązek podatkowy podatkowej grupy kapitałowej

Obowiązek podatkowy podatkowej grupy kapitałowej

Niniejszy rozdział reguluje w sposób kompleksowy zasady funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W szczególności omówione zostały zasady tworzenia, funkcjonowania i likwidacji podatkowych grup kapitałowych.

Podatkowe grupy kapitałowe to specyficzna kategoria podmiotów stworzona wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to kategoria oparta na pojęciu grupy kapitałowej, która jest pojęciem funkcjonującym na gruncie m.in. ustawy o rachunkowości. Definiując grupę kapitałową w ogólny sposób można powiedzieć, iż grupa kapitałowa to struktura łącząca przedsiębiorstwa za pomocą związków kapitałowych.  

Biorąc pod uwagę charakterystykę omawianej struktury na gruncie PDOPrU wydaje się ona zbliżona najbardziej do pojęcia holdingu. Cechą charakterystyczną holdingów jest bowiem m.in. nierównorzędny status podmiotów wchodzących w skład holdingu, wśród których występuje jeden mający pozycję dominującą. Właśnie takim podmiotem jest podatkowa grupa kapitałowa. Głównym jej założeniem jest płacenie podatku dochodowego od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 44 RachU przez grupę kapitałową rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi i niebędącymi spółkami handlowymi jednostkami współzależnymi. Pojęcie podatkowej grupy kapitałowej zawarte w PDOPrU jest pojęciem zawężonym w stosunku do definicji zawartej w RachU. Biorąc w szczególności pod uwagę wymogi, jakie stawia ustawodawca podmiotom zamierzającym stworzyć podatkową grupę kapitałową należy stwierdzić, iż każda podatkowa grupa kapitałowa jest grupą kapitałową, ale nie każda grupa kapitałowa kwalifikuje się albo, pomimo spełnienia warunków, decyduje się na utworzenie podatkowej grupy kapitałowej. Jak wynika z dotychczasowej praktyki właśnie głównie ze względu na restrykcyjne wymogi niewiele grup kapitałowych zdecydowało się na utworzenie podatkowych grup kapitałowych. Obecnie takich grup funkcjonuje zaledwie kilkanaście w Polsce.

W tym miejscu można chociażby wskazać na kwestię okresu rozliczeniowego, który zgodnie z przepisami o rachunkowości nie musi być taki sam dla podmiotów wchodzących w skład grupy i dla całej grupy. Art. 63c RachU przewiduje możliwość roku obrotowego spółek zależnych kończącego się wcześniej niż rok obrotowy grupy kapitałowej (czyli rok obrotowy grupy jednostki dominującej), jednak różnica w czasie nie może być większa niż 3 miesiące. Jednakże na gruncie PDOPrU podatkowa grupa kapitałowa oznacza jednego podatnika, który rozlicza się w określonym roku podatkowym.

Oceniając w skrócie korzyści jakie niesie ze sobą funkcjonowanie pod postacią podatkowej grupy kapitałowej wskazać należy w pierwszej kolejności na możliwość kompensowania ewentualnych strat, jakie mogą ponosić niektóre podmioty, wchodzące w skład grupy kapitałowej. Oznacza to jednocześnie znaczne uproszczenie rozliczeń podatkowych, które są one scentralizowane w ramach jednego podmiotu. Drugą podstawową korzyścią działania w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest wyłączenie stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy członkami takiej grupy. Jest to dodatkowe znaczne uproszczenie rozliczeń podatkowych podmiotów tworzących grupę kapitałową, które nie są zobowiązane np. do tworzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 9a PDOPrU.

Warto pamiętać, iż podatkowa grupa kapitałowa jest tworem rozpoznawanym wyłącznie w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż w zakresie wszelkich innych podatków, takich jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, poszczególne podmioty tworzące grupę występują indywidualnie jako podatnicy tych podatków.

Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej

W art. 1a ust. 2 PDOPrU ustawodawca zawarł zamknięty katalog warunków, jakie muszą być spełnione, by powstała kapitałowa grupa podatkowa. Warunki te można podzielić na warunki materialne i formalne.

Do warunków materialnych utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zalicza się:

1)  możliwość tworzenia podatkowej grupy kapitałowej wyłącznie przez spółki kapitałowe (z o.o. lub akcyjne) mające siedzibę w Polsce;

2)  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek powinien wynosić nie mniej niż 1 000 000 zł;

3)  spółka dominująca musi posiadać bezpośredni 95-procentowy udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego spółek zależnych, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;

4)  spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę;

5)  w spółkach tworzących grupę nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Pierwszą grupę warunków stanowią warunki organizacyjno-kapitałowe. Po pierwsze nie wszystkie podmioty prawa mogą stworzyć podatkową grupę kapitałową. Jako że podatkowa grupa kapitałowa jest bytem prawnym stworzonym wyłącznie na potrzeby przepisów PDOPr, uczestnikami takiej grupy mogą być wyłącznie spółki akcyjne lub spółki z o.o., których siedziba znajduje się na terytorium RP. W skład grupy nie mogą wchodzić osoby fizyczne ani spółki osobowe; nawet w przypadku spółek osobowych, których wspólnikami są wyłącznie spółki kapitałowe wykluczony jest udział takiego podmiotu w podatkowej grupie kapitałowej. Katalog podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową jest zamknięty, a zatem w skład grupy nie mogą wejść inne osoby prawne niż spółki kapitałowe, np. fundacje, spółdzielnie itp.

Kolejny warunek to warunek finansowy, tj. minimalnej wartości kapitału zakładowego podmiotów tworzących grupę kapitałową, która wynosi milion złotych. W związku z faktem, iż przepisy dopuszczają możliwość  pokrycia kapitału zakładowego spółki w sposób inny niż wpłata, przepisy PDOPrU zawierają w przypadku podatkowych grup kapitałowych dodatkowe obostrzenia dotyczące pokrycia kapitału zakładowego spółek, wchodzących w skład grupy. W zakresie sposobu kalkulacji kapitału zakładowego przepisy odsyłają do art. 16 ust. 7 PDOPrU (dotyczącego kalkulacji wysokości kapitału zakładowego dla celów tzw. cienkiej kapitalizacji). Zgodnie z wskazanym przepisem do kwoty kapitału zakładowego wlicza się tylko kapitał rzeczywiście opłacony. Nie wlicza się zatem kwot kapitału, która została pokryta wierzytelnościami lub wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na warunkach określonych w PDOPrU.

Podmioty wchodzące w skład grupy podatkowej powinny być powiązane ze sobą kapitałowo w ten sposób, że spółka dominująca posiada bezpośredni udział w kapitale spółek zależnych na poziomie minimum 95%.

We wszystkich spółkach tworzących grupę kapitałową nie mogą występować zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku akcyzowym, podatku od gier, podatku tonażowym. Natomiast do grupy podatków stanowiących dochód budżetu państwa nie należą podatki: od nieruchomości, rolny, leśny, od środków transportu, dochodowy od osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej, od spadków i darowizn, od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa, opłaty lokalne.

Uznaje się, że w spółce nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ureguluje tę zaległość wraz z odsetkami.

Drugą grupę warunków utworzenia podatkowej grupy podatkowej stanowią warunki formalne. W szczególności:

1)  sporządzenie umowy, w formie aktu notarialnego, o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej;

2)  zarejestrowanie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej przez naczelnika urzędu skarbowego.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej powinna być zawarta na okres co najmniej 3 lat i powinna zawierać w szczególności następujące dane:

1)  wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego; pomimo braku precyzyjnej informacji niewątpliwie wskazanie wyłącznie firmy, pod jaką spółka działa nie jest wystarczające, albowiem niezbędne jest jednoznaczne zidentyfikowanie podmiotów, które mają wchodzić w skład podatkowej grupy podatkowej;

2)  informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek; w tym przypadku ponownie ustawodawca nie precyzuje o jaki zakres informacji chodzi, w związku z czym należy domniemywać, iż podobnie jak w punkcie powyżej niezbędne będzie podanie informacji, które pozwolą w sposób jednoznaczny zidentyfikować każdego udziałowca

3)  określenie czasu trwania umowy; w zakresie określenia czasu trwania umowy podmioty tworzące grupę kapitałową mają generalnie swobodę z zastrzeżeniem, iż umowa ta trwać będzie nieprzerwanie przez okres 3 lat; umowa powinna więc wskazywać każdy okres dłuższy niż 3 lata lub może być zawarta na czas nieoznaczony, jednak powinna zawierać informację o braku możliwości zakończenia umowy przed upływem 3 lat;

4)  wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z przepisów PDOPrU oraz OrdPU; spółką reprezentującą grupę może być spółka dominująca lub spółka zależna; wybór powinien generalnie uwzględniać w szczególności możliwości kompetencyjne i organizacyjne danego podmiotu;

5)  określenie przyjętego roku podatkowego; w tym przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy PDOPrU dotyczące ustalania roku podatkowego, w związku z czym wybrany rok podatkowy może się pokrywać z rokiem kalendarzowym, albo może zostać określony jako okres kolejnych 12 miesięcy.

Umowa podatkowej grupy kapitałowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy stanie się przyczyną odmowy rejestracji. Umowa zawierająca wszystkie wskazane wyżej elementy powinna zostać zarejestrowana zgodnie z przepisami PDOPrU. Rejestracja powinna zostać dokonana z uwzględnieniem następujących przepisów:

- zgłoszenie umowy do rejestracji powinno nastąpić co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową,

- zgłoszenia umowy do rejestracji dokonuje się w urzędzie skarbowym właściwym według siedziby spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

-  umowa powinna spełniać wszystkie wymogi formalne i materialne, gdyż w przeciwnym wypadku naczelnik urzędu skarbowego może odmówić zarejestrowania umowy.

- zgłoszenia dokonuje tylko jedna spółka z grupy kapitałowej, wyznaczona do jej reprezentowania; również tylko ta spółka podpisuje zgłoszenie rejestracyjne.

Rejestracja grupy kapitałowej zostaje dokonana bez zbędnej zwłoki w czasie nie dłuższym niż 1 miesiąc, a w skomplikowanych przypadkach - 2 miesiące. Decyzję o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wydaje się zawsze, jeśli są spełnione wszystkie opisane przesłanki materialne i formalne. Naczelnik urzędu skarbowego może odmówić zarejestrowania umowy tylko wtedy, gdy choć jeden z warunków tworzenia podatkowej grupy kapitałowej nie będzie spełniony. Odmowna decyzja zarejestrowania podatkowej grupy kapitałowej może zostać zaskarżona do dyrektora izby skarbowej. Na decyzję dyrektora izby skarbowej można wnieść skargę do WSA. Po rejestracji umowa nie może już być rozszerzana na inne spółki.

Z chwilą dokonania rejestracji dochodzi do powstania nowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując proces utworzenia podatkowej grupy kapitałowej należy wskazać trzy podstawowe etapy: