strona główna baza prawa podatkowego . . . rezerwy w rachunkowościrezerwy w rachunkowości

Rezerwy w rachunkowości

Tworzenie rezerw jest konsekwencją zachowania zasady ostrożności co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r., zgodnie z którym w wyniku finansowym należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz niekorzystne skutki innych prawdopodobnych zdarzeń, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione pomiędzy dniem bilansowym a dniem faktycznego zamknięcia ksiąg rachunkowych. Tworzenie rezerw ma na celu zabezpieczenie jednostki przed ryzykiem gospodarczym, urealnienie wartości zadłużenia jednostki oraz powiadamianie o utracie własnych źródeł finansowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy w rachunkowości rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem rezerwy uznaje się jako szczególny rodzaj zobowiązań, które związane są z przyszłymi zobowiązaniami będącymi następstwem przeszłych zdarzeń. Warunkiem utworzenia rezerwy jest ciążący na jednostce na dzień bilansowy prawny lub zwyczajowy obowiązek do wykonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz osób trzecich wynikający z przeszłych zdarzeń, przy czym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne oraz istnieje możliwość dokonania wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku ( MSR 37). Obecny obowiązek musi mieć charakter nieodwołalny, co z jednej strony należy rozumieć jako brak możliwości jego niewypełnienia, z drugiej zaś jako ograniczenie możliwości tworzenia nadmiernych bądź też bezzasadnych rezerw, co skutkowałoby nieuzasadnionym lub wygórowanym zaniżaniem wyniku finansowego i kapitałów własnych jednostki. Warunek konieczny dla utworzenia rezerwy jakim jest występowanie obecnego obowiązku do wykonania określonego świadczenia na rzecz osób trzecich nie jest jednak wystarczający. Niezbędne jest, aby jednostka wykazała istnienie dużego prawdopodobieństwa, że wypełnienie tegoż obowiązku będzie implikować wypływ środków utożsamiających przyszłe korzyści ekonomiczne. Albowiem możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której mimo, iż na jednostce ciąży obowiązek wykonania świadczenia to prawdopodobieństwo, że będzie je ona musiała zrealizować okaże się znikome bądź też zerowe. Jako przykład można odwołać się do sytuacji, gdy jednostka w ramach umowy o pracę zobowiąże się do wypłaty wysokiej odprawy zatrudnionym pracownikom w chwili ich przejścia na emeryturę, z kolei według założeń jednostki, uzasadnionych poprzez dane historyczne lub systemem zarządzania kadrami, jest niewielka szansa na to, by pracownik w danej firmie pracował, aż do emerytury ( średnia wieku zatrudnionych w jednostce 26 lat, udział pracowników w przedziale wiekowym od 55 do 65 lat wynosi 0%). Zgodnie z MSR 37 niezbędna jest również weryfikacja rezerw na każdy dzień bilansowy oraz ich korekta w celu odzwierciedlenia bieżącego , najbardziej właściwego szacunku. W razie wygaśnięcia prawdopodobieństwa wypływu korzyści ekonomicznych taką rezerwę należy rozwiązać.

      Zawarty w definicji rezerw, brak konkretnego określenia terminu wymagalności zobowiązania lub jego kwoty, nie jest podstawą do ujmowania w sprawozdaniu finansowym zobowiązań niepewnych. Niepewność związana z terminem realizacji świadczenia dotyczy braku jednoznacznego sformuowania daty jego wykonania (np. w umowie – luty 2011), nie wiąże się natomiast z całkowitą niemożnością ujęcia daty jego wymagalności. Przykładowo jeżeli jednostka poręczyła kredyt innemu podmiotowi znajdującemu się obecnie w trudnej sytuacji finansowej, to termin wykonania świadczeń gwarancyjnych jednostka może ustalić drogą analizy kondycji finansowej podmiotu oraz prognozy jej zmian *. 

      Analogicznie można odnieść się do oszacowania kwoty rezerwy. Mimo, iż nie ma obowiązku jej jednoznacznego określenia, to niezbędne jest jej wiarygodne oszacowanie w oparciu o dane historyczne czy też sformuowane plany. Przykładowo wysokość rezerwy na poczet nagrody jubileuszowej można określić m.in. na podstawie gwarantowanej wysokości nagrody czy też prognozowanej dynamiki wzrostu wynagrodzeń. 

     Klasyfikacja rezerw może być oparta na podstawie różnych kryteriów. Do najczęsciej stosowanych zalicza się :

1) okres realizacji ( krótkoterminowe, długoterminowe ),

2) rodzaj działalnością, z którą sa powiązane ( obciążające wynik działalności finansowej, pozostałej operacyjnej, wynik zdarzeń nadzwyczajnych),

3) rodzaj rezerw ( m.in. na poręczenia kredytowe, restrukturyzację ),

4) skutek finansowy ( ujęte w kapitale własnym, wyniku finansowym ),

5) skutek w podatku dochodowym ( nieuznana podatkowo przejściowo, trwale )

6) metoda wyceny *. 

      W myśl art. 35d ust. 1, rezerwy tworzy się na :

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego;

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

      Jako przyczynę tworzenia rezerw uznaje się nie tylko szeroko pojęte umowy skutkujące powstaniem obciążenia w przyszłości, których efekt należy oszacować. W praktyce każde bieżące zdarzenie, którego następstwem jest powstanie w jednostce prawdopodobnych, przyszłych obowiązków zarówno prawnych jak i zwyczajowych skutkuje obowiązkiem określenia wysokości rezerw oraz ich ujawnienia *. 

REZERWY A INNE ZOBOWIĄZANIA

      Warunki jakie powinny być spełnione w celu utworzenia rezerwy są zbieżne z warunkami wymaganymi przy ujęciu zobowiązania, co często jest źródłem problemów dotyczących odróżnienia od siebie tych dwóch pozycji. W myśl MSR 37 rezerwy można odróżnić od innych pozycji, takich jak zobowiązania handlowe czy rozliczenie międzyokresowe bierne, ponieważ rezerwy charakteryzują się niepewnoscią co do terminu poniesienia lub kwoty przyszłych nakładów dla wypełnienia zobowiązania. Zobowiązania handlowe natomiast są zobowiązaniami przypadającymi do zapłaty za dobra i usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. W przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych sa one zobowiązaniami przeznaczonymi do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/ wykonane, jednak nie zostały opłacone , zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą łącznie z kwotami przypadającymi pracownikom. Mimo, iż czasem niezbędne jest dokonanie szacunku kwoty lub terminu zapłaty rozliczeń międzyokresowych biernych, stopień niepewności jest zwykle znacząco mniejszy niż w odniesieniu do rezerw. Niejednokrotnie zdarza się, że rozliczenia międzyokresowe bierne ujmowane są jako składnik zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług lub pozostałych pozycji zobowiązań, podczas gdy rezerwy wykazywane są oddzielnie.

      Wskazówki służące rozróżnieniu rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych zawiera również KSR 6. Ich odmienność opiera na powiązaniu ich z okreslonymi obszarami działalności podmiotu, do których się odnoszą. Standard ten wykazuje bezpośrednie powiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych z działalnością operacyjną jednostki, czyli z produkcją, sprzedażą oraz fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Jednak istnieje sprzeczność między tym ujęciem (definicją, rozumieniem) a miejscem prezentacji w adekwatnej pozycji bilansu jaką wyznacza KSR 6, gdyż niektóre tytuły rozliczeń międzyokresowych biernych ujmowane będa w sprawozdaniu jako " inne rezerwy" *. 

RELACJA MIĘDZY REZERWAMI A ZOBOWIĄZANIAMI WARUNKOWYMI

      Na podstawie informacji znajdujących się w MSR 37 stwierdza się, że ogólnie rzecz biorąc wszystkie rezerwy są warunkowe, gdyż charakteryzujące je terminy lub kwoty nie są pewne. Jednak standard ten przyjmuje, że określenie " warunkowy" przypisuje się do zobowiązań i aktywów, które nie są ujmowane w sprawozdaniu ze względu na to, iż potwierdzenie ich istnienia nastąpi dopiero w chwili wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie są w pełni kontrolowane przez podmiot gospodarczy. Co więcej termin "zobowiązanie warunkowe" ma zastosowanie w odniesieniu do zobowiązań, które nie spełniają warunków ujmowania w sprawozdaniu. 

MSR 37 zatem wprowadza podział na :

1) rezerwy, które ujmowane są jako zobowiązania, ponieważ stanowią aktualne obowiązki oraz istnieje prawdopodobieństwo, że w celu realizacji obowiązku, konieczny okaże się wypływ zasobów zawierających w sobie korzyści ekonomiczne oraz 

2) zobowiązania warunkowe, które w sprawozdaniu nie występują jako zobowiązania, ponieważ są one :