strona główna baza prawa podatkowego . . . wstrzymanie wykonania decyzji podatkowejwstrzymanie wykonania decyzji podatkowej

Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej

Od dnia 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził nowe zasady związane z wykonywaniem rozstrzygnięć podatkowych. Odstępując od obowiązującej do tej pory zasady wykonywalności decyzji nieostatecznej ustawodawca wprowadził w jej miejsce dwie zasady, a mianowicie zasadę wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej oraz zasadę wykonalności decyzji ostatecznej.

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Stąd też odwołanie w sprawach podatkowych miało charakter względnie suspensywny. Organ podatkowy mógł z urzędu albo też na wniosek strony wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, ale tylko i wyłącznie w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym albo w sytuacji ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika do wartości zaległości podatkowej, określonej w decyzji. Użyte przez ustawodawcę pojęcia interesu strony i interesu publicznego miały charakter nieostry i niedookreślony. Przy ocenie ważnego interesu strony organ podatkowy nie mógł kierować się jej subiektywnym przekonaniem, ale musiał oprzeć się na kryteriach zobiektywizowanych. W przypadku przesłanki interesu publicznego jej rozumienie mogło być różne w zależności od okoliczności konkretnej sprawy. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawiał organ, który wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji, do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, lub organ odwoławczy, po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służyło zażalenie. W niektórych sytuacjach organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymywał wykonanie zaskarżonej decyzji w części lub też w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie.\

Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawiało podatnika prawa do jej samowolnego wykonania. Negatywnym, dla podatnika, aspektem obowiązywania poprzedniej regulacji było również to, że wstrzymanie wykonania samej decyzji przez organ podatkowy nie miało wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę. W praktyce treść dotychczasowych regulacji oznaczała, iż regułą było natychmiastowe wykonywanie decyzji podatkowych, natomiast wyjątkiem wstrzymanie tego wykonania w oparciu o odrębne postanowienie organu podatkowego. Analogiczne zasady panowały przy wydawanych postanowieniach.

Z wykonalnością rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe wiąże się ich suspensywność. W doktrynie wyróżnia się dwa rodzaje suspensywności, względną i bezwzględną.

Suspensywność względna oznacza, że wniesienie odwołania od decyzji podatkowej nie powoduje co do zasady wstrzymania jej wykonania. Jednak w tym zakresie odmiennie może postanowić organ podatkowy wstrzymując wykonanie decyzji na wniosek, czy z urzędu po spełnieniu przesłanek przewidzianych prawem.

Bezwzględna suspensywność środka zaskarżenia oznacza natomiast, że na mocy przepisów prawa, wskutek wniesienia odwołania dana decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu.

Na podstawie nowo wprowadzonej regulacji odwołanie od decyzji, która podlega wykonaniu na podstawie przepisów o egzekucji w administracji, ma co do zasady charakter bezwzględnie suspensywny. Oznacza to, że wniesienie odwołania powoduje niemożność wykonania zakwestionowanej decyzji po upływie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie nie ma skutku bezwzględnie suspensywnego, jeżeli decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Należy przyjąć prezentowany w literaturze pogląd, zgodnie z którym zakaz wykonywania wspomnianych decyzji dotyczy organów podatkowych, nie zaś strony. Oznacza to, że strona po doręczeniu lub ogłoszeniu treści decyzji może przystąpić do jej wykonania i to niezależnie od tego, czy decyzja nadaje jej uprawnienia, czy obciąża obowiązkiem.

Zgodnie z nowo wprowadzonym art. 239a o.p. nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji”. Jak stanowi art. 3 § 1 u.p.e.a. źródłem powstawania takich obowiązków muszą być decyzje lub postanowienia właściwych organów. Poprzez to pojęcie należy rozumieć wszystkie organy administracji publicznej posiadające uprawnienia do rozstrzygania spraw indywidualnych w toku postępowania administracyjnego, zarówno ogólnego jak i postępowań szczególnych. Obowiązki podlegające egzekucji mogą być również konsekwencją przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które nakładają na określone podmioty obowiązki bez potrzeby ich konkretyzacji w drodze decyzji lub postanowień. Egzekucję administracyjną stosuje się także do należności pieniężnych określonych w art. 3 § 1a i § 2 u.p.e.a., to znaczy należności przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisów szczególnych i należności egzekwowanych w drodze udzielenia pomocy państwu obcemu.*

Zgodnie z treścią art. 2 u.p.e.a. wśród wszystkich obowiązków podlegających egzekucji można wyróżnić dwa ich rodzaje, tj. obowiązki o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zostały zaliczone m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, grzywny i kary pieniężne wymierzone przez organy administracji publicznej, należności pieniężne przypadające do jednostek budżetowych, a także przekazywane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, a obowiązki te polegają na świadczeniu określonych kwot pieniężnych Natomiast do drugiej grupy należą obowiązki niepieniężne, które pozostają we właściwości organów administracji rządowej lub samorządu terytorialnego oraz przekazywane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego i polegają na konieczności spełnienia innego świadczenia niż pieniężne lub podjęciu określonej czynności lub zachowania.*

Wobec powyższego należy więc przyjąć, ze pojęcie obowiązku wskazanego w przepisie art. 239a o.p. należy rozumieć jako obowiązek o charakterze pieniężnym, a nie obowiązek niepieniężny. W szczególności art. 293a odwołuje się do podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, tj. należności wymienionych w art. 2 § 1 lub § 2 O.p.*

W orzecznictwie przyjmuje się również, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji bez wcześniejszego wydania decyzji podatkowej.*

Natomiast decyzje nieostateczne, które rozstrzygają u uprawnieniu, a nie obowiązku podatnika nie podlegają egzekucji administracyjnej. Wykonanie decyzji uprawniającej jest bowiem prawem strony, chyba że przepis szczególny wprowadza od tej zasady wyjątek. Organy podatkowe co prawda kontrolują wykonanie decyzji uprawniającej, ale nie mogą w tym zakresie stosować środków egzekucyjnych. Sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie takiej decyzji jest jej wygaśnięcie. Dla podatników jest to istotna zmiana, która oznacza zawieszenie wykonalności decyzji aż do dnia bądź wniesienia środka odwoławczego, bądź jej weryfikacji przez organ odwoławczy. Wynika to z faktu, iż decyzją ostateczną jest dopiero taka decyzja, od której nie przysługuje odwołanie lub też została utrzymana w całości lub w części w mocy przez organ drugiej instancji rozstrzygający w postępowaniu odwoławczym.

Ta korzystna dla podatników zmiana w kwestii wykonalności decyzji podlega jednak ograniczeniu. Wprowadzony art. 239a kończy stwierdzenie, iż wspomniana decyzja nieostateczna będzie podlegała wykonaniu w sytuacji nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pojęcie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związana z tym instytucja jego stosowania zostały wprowadzone do postępowania administracyjnego poprzez treść art. 108 k.p.a. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej oznacza, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca wprowadzając taki wyjątek od zasady nie wykonywalności decyzji nieostatecznych musiał mieć na uwadze, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać tylko takiej decyzji, która nadaje się do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Należy również podkreślić, że nałożenie takiego rygoru ma charakter uznaniowy i może być stosowane tylko po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 239b. Przepis ten wymaga łącznego wystąpienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków wymienionych w § 1 art. 239b. Przepis ten wymienia cztery fakultatywne przesłanki:

1. posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, ze wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne z w zakresie innych należności pieniężnych

2. brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia

3. dokonanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości

4. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące

Każda z tych przesłanek ma charakter rozłączny, co oznacza, że spełnienie choćby jednej z nich daje podstawę do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Drugą przesłanką wskazaną w art. 239 § 2 jest konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki, od których spełnienia zależy nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie są bezpośrednio związane z treścią tej decyzji. Są one natomiast związane przede wszystkim z sytuacją majątkową w jakiej znajduje się podatnik, jego stosunkiem do wykonywania nałożonych przez organ podatkowy obowiązków oraz możliwościami ich wykonywania w drodze przyszłej, ewentualnej egzekucji.

Stosownie do pkt. 1 art. 239b § 1 aby mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest w tym samym czasie postępowanie egzekucyjne z innych należności pieniężnych. Informacje te mogą pochodzić z różnych źródeł, np. od komornika sądowego czy skarbowego czy od wierzyciela tych należności. Przesłanka ta opiera się na założeniu, iż skoro strona postępowania nie chciała, czy też nie mogła wykonać dobrowolnie ciążącego na niej obowiązku w zakresie innych należności, cywilnoprawnych czy też publicznoprawnych, w związku z czym toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne, to wątpliwe jest, że wykona dobrowolnie zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej. Wobec czego bez nadana wspomnianego rygoru decyzja może zostać niewykonana lub zostanie niewykonana. Ustawodawca nie wskazuje jednocześnie o jaki rodzaj postępowania egzekucyjnego chodzi. Oznacza to, że jakakolwiek formalnie wszczęta i prowadzona procedura egzekucyjna wyłącza odroczenie wykonania decyzji podatkowej aż do rozpatrzenia jej przez organ odwoławczy. Celem wprowadzenia tego przepisu była niewątpliwie ochrona praw majątkowych Skarbu Państwa, jednakże w praktyce może okazać się, ze nawet egzekucja drobnych kwot będzie prowadziła do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Jako przykład wskazać można egzekucję alimentów, która w rozumieniu przepisów prawa jest egzekucją należności pieniężnych. W tym wypadku wskazać należy na dodatkowe zagrożenie związane z długim okresem czasu, w jakim egzekucja się toczy. Alimenty z istoty swojej są płatnością okresową, a postępowanie egzekucyjne toczy się wówczas przez cały okres zobowiązania do ich zapłaty. Analogiczne trudności pojawiają się przy egzekucji drobnych kar i grzywien. Przykłady te nie uzasadniają zagrożenia związanego z brakiem potencjalnej egzekucji z majątku podatnika w przyszłości jednakże w sposób jednoznaczny uchylają wprowadzoną zasadę niewykonywania nieostatecznych rozstrzygnięć podatkowych.*

Okolicznością wskazaną w pkt. 2 art. 239b § 1 jest stwierdzony fakt, że podatnik nie posiada odpowiednio wysokiego majątku, który pozwalały na dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które to korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi wierzycielami. Jeżeli wystąpi taka sytuacja, to nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji będzie stanowiło jedyną możliwość uregulowania istniejącej należności podatkowej w drodze dobrowolnej zapłaty lub w drodze egzekucji administracyjnej.

Najbardziej uzasadnioną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest warunek zbywania przez stronę majątku o znacznej wartości. Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby tej instytucji pojęcia „majątku znacznej wartości”. Za trafny należy uznać powołany w literaturze przedmiotu pogląd, że pod tym zwrotem powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji, uniemożliwi zaspokojenie wierzyciela. Samą przesłankę należy natomiast rozumieć z jednej strony jako brak woli strony do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej, a z drugiej jako chęć uniemożliwienia jego wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego.

Regulacja ta nie dotyczy przedsiębiorców zbywających swój majątek obrotowy o znacznej wartości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ostatnią przesłanką wskazaną w art. 239b § 1 jest sytuacja, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Początek wskazanego przez ustawodawcę terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta nie będzie miała zastosowania jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wskazanych w art. 70 § 2-8 o.p. Ze względu na znaczną zawiłość spraw podatkowych konieczne jest bowiem zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności więc organ podatkowy ustala czy zachodzi jeden z warunków wskazanych w art. 239b § 1 pkt. 1-4 O.p., a następnie czy wystąpienie którejś z tych przesłanek uprawdopodabnia według oceny organu, ze zobowiązanie podatkowe wynikające decyzji może zostać niewykonane. O ile pozostałe przesłanki wyliczone w art. 239b § 1, związane z sytuacją majątkową strony, jak i przesłanka przedawnienia mogą rzeczywiście uzasadniać racje nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o tyle konieczność jedynie ich uprawdopodobnienia przez organ podatkowy podważa znaczenie dla praw jednostki, regulacji dotyczącej niewykonywania decyzji nieostatecznych. Uprawdopodobnienie nie daje bowiem pewności a jedynie wiarygodność wystąpienia danej okoliczności uzasadniającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Bez wątpienia, w interesie ochrony podatników, byłaby taka zmiana przepisów, aby wykonalność decyzji podatkowej następowała wyłącznie po zakończeniu postępowania podatkowego. Jako kompromis pomiędzy ochroną interesu strony a ochroną interesu Skarbu Państwa, możliwe byłoby wprowadzenie takiej regulacji, która przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności opiera na ich udowodnieniu. Ponadto w związku z tym co zostało wskazane powyżej, jako słuszna wydaje się również zmiana art. 239b § 1pkt. 1. Ustawodawca powinien bowiem ograniczyć wykonalność nieostatecznych decyzji, tylko do takich przypadków prowadzonych wobec strony postępowań egzekucyjnych, które spowodują taką zmianą w majątku podatnika, która rzeczywiście, w sposób obiektywny ma znaczenie dla wykonania obowiązku podatkowego.

Rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany decyzji nieostatecznej w formie odrębnego postanowienia. Ustawodawca zawęził zgodnie z § 3 art. 239b o.p. możliwość nadania rygoru wyłącznie do właściwości organów pierwszej instancji, nie może go nadać żaden organ działający jako organ odwoławczy. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem zobowiązań wynikających z decyzji podatkowej.

Wydanie postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności może nastąpić w każdym czasie od chwili wydania decyzji podatkowej do momentu upływu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania lub...