strona główna baza prawa podatkowego . . . zakres przedmiotowy kontroli skarbowejzakres przedmiotowy kontroli skarbowej

Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej

Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej obejmuje w szczególności kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, ujawnienie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, kontrolę celowości i zgodności z prawem, gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa środkami państwowych jednostek budżetowych i państwowych jednostek gospodarki pozabudżetowej oraz środkami państwowych funduszy celowych. Rozbudowany zakres przedmiotowy kontroli skarbowej podyktowany jest jej celem służącym ochronie interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnieniu skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa.

Cele kontroli skarbowej 

Chcąc w sposób wyczerpujący przedstawić zakres przedmiotowy kontroli skarbowej, należy najpierw wskazać jaki jest jej cel. Zgodnie z art. 1 ust. 1 KontrSkU, ustawowy cel kontroli skarbowej został określony w następujący sposób:

- ma służyć ochronie interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa – niekiedy cel ten określany jako główny cel kontroli skarbowej, służyć ma przede wszystkim ochronie wszystkich działań podmiotów występujących w imieniu Skarbu Państwa, które zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych lub zapobiegają poniesieniu straty. Jednak działania, o których mowa muszą mieścić się w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej, wyznaczanym na podstawie art. 2 i 3 KontrSkU;

- zapewnia skuteczność wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych – Skarb Państwa, jako osoba prawna, może domagać się wykonania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących jego dochód, dotyczy to także funduszy celowych stanowiących wyodrębniony rachunek bankowy;

- badaniu zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych;

- przeciwdziałaniu i zwalczaniu naruszeń prawa obowiązującego w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami przywożonymi z zagranicy;

- zapobieganiu i ujawnianiu przestępstw określonych w art. 228 – 231KK [tj. przestępstwa łapownictwa oraz niedopełnienia obowiązków funkcjonariusza państwowego] wśród osób zatrudnionych lub pełniących służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Należy zaznaczyć, że cele kontroli skarbowej wymienione w 4 ostatnich punktach, mieszczą się w granicach sfery interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. Ich wyszczególnienie przez ustawodawcę należy interpretować jako potrzebę wzmożonego zainteresowania tymi sferami finansów publicznych, ale także daje podstawę do znacznego rozszerzenia zakresu zadań kontroli skarbowej.* 

Dla realizacji celów kontroli skarbowej zasadnicze znaczenie ma zakres przedmiotowy tej kontroli, który jednocześnie stanowi o właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej, jaką jest zdolność do prowadzenia określonej kategorii spraw. Ponadto właściwość miejscowa oraz niespełnienie warunków wyłączenia organu kontroli skarbowej stanowi zespół przesłanek, od których uzależniona jest zdolność organu kontroli skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub innej czynności z zakresu kontroli skarbowej.

Kontrola skarbowa obejmuje w szczególności sprawy z zakresu prawa daninowego, finansów publicznych czy prawa dewizowego, ale także  wykraczać będzie poza ramy kontroli finansów publicznych czy działalności kontrolnej w sposób nie zawsze związany z istotą i przedmiotem kontroli finansowej. Ustawodawca w art. 2 KontrSkU wskazuje, że do zakresu kontroli skarbowej należą:

1)    kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.*

Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oznacza, iż podatnicy w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów deklarują stan zgodny ze stanem rzeczywistym. W zależności od tego, której grupy podatników dotyczy sprawa, przyjmuje się różne kryteria rzetelności, wprowadzając także pewne granice tolerancji w przypadku błędów w obliczeniach. Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania obejmuje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, natomiast prawidłowość obliczania i wpłacania podatków obejmuje: prawidłowość zastosowania stawek podatkowych, prawidłowość pomniejszenia podatku o ulgi podatkowe oraz terminowość płatności podatku.

Podatki stanowiące dochód budżetu państwa należą mają charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy, są bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej*. Cechy powyższe spełniają:

a)    Podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany w formie ryczałtu ewidencjonowanego;

b)    Podatek dochodowy od przychodów osób duchownych;

c)    Podatek dochodowy od osób prawnych;

d)    Podatek od towarów i usług;

e)    Podatek akcyzowy;

f)     Podatek od gier;

g)    Podatek tonażowy.

 Kontroli skarbowej podlegają także inne należności budżetu państwa oraz państwowe fundusze celowe. Są to należności budżetu państwa, które mimo niespełniania cech podatku wymienionych w art. 6 OrdPodU zostały objęte kontrolą. Dochodem budżetu państwa, poza podatkami, będą zatem*:

1)    opłaty – w części, która nie stanowi dochodu jst, przychodów państwowych funduszy celowych czy jednostek sektora finansów publicznych (opłata paszportowa, opłata konsularna, opłata legalizacyjna, opłata probiercza, opłata telekomunikacyjna itd.)

2)    cła;

3)    wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa;

4)    wpłaty z tytułu dywidendy;

5)    wpłaty z zysku NBP;

6)    wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych;

7)    dochody pobierane przez państwowe jednostki budżetowe, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

8)    dochody z najmu i dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, dotyczące składników majątkowych Skarbu Państwa, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

9)    odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych oraz organów władzy publicznej, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

10) odsetki od lokat  terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa;

11) odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i zagranicznych;

12) grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

13) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz Skarbu Państwa;

14) dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw niestanowiące przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jst, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej;

15) inne dochody określone w odrębnych ustawach lub umowach międzynarodowych;

16) środki europejskie i środki z programu w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, a także środki na realizację programów, o których  mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady  (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa* przeznaczone na realizację projektów pomocy technicznej, a także środki Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, a także inne środki po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa;

17) odsetki wykupywane przez nabywców obligacji skarbowych lub nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną zbywanych obligacji skarbowych.

 Kontrolą skarbową objęto także prawidłowość deklaracji podatkowych funduszy celowych, których zyski zaliczane są do dochodu budżetu państwa. Funduszem celowym określa się powiązanie wydatków na wskazane cele z przychodami pochodzącymi ze ściśle określonych źródeł. Stanowi to odstępstwo  od zasady prowadzenia gospodarki finansowej polegającej na przeznaczaniu całości dochodów na całość wydatków. Państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej. Funduszem celowym będzie wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz bądź inny organ wskazany przez ustawę. Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Państwowym funduszem celowym są m.in.: Fundusz Składkowy Ubezpieczenia Społecznego Rolników, Fundusz Kościelny, Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa, Fundusz Nauki i Technologii, Fundusz Pomocy Postpenitencjarnej.

 Z kolei do podatków stanowiących dochód budżetu gminy należą:

a)    Podatek od nieruchomości;

b)    Podatek od środków transportu;

c)    Podatek rolny;

d)    Podatek leśny;

e)    Podatek od spadków i darowizn;

f)     Podatek od czynności cywilnoprawnych;

g)    Część dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych, która na podstawie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego* należy do gmin, powiatów i województw;

h)   Podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany w formie kart podatkowej.

Kontrola skarbowa dotycząca podatków stanowiących dochód jst może być realizowana jedynie w ramach postępowania prowadzonego w zakresie kontroli podatków stanowiących dochód budżetu państwa, innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.*

 2)    Ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej. Wyszczególnienie w zakresie przedmiotowym kontroli skarbowej ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, także wszelkich dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ma na celu walkę z tzw. szarą strefą czy też jej minimalizację. Szarą strefą nazywamy tę część produkcji, która prowadzona jest w sposób nielegalny (przedsiębiorca nie odprowadza należnych państwu podatków, opłat). W wyniku tworzenia się szarej strefy, znaczna część należnych wpływów podatkowych nie trafia do budżetu państwa, co jest przyczyną powstawania deficytu budżetowego oraz obciążania większymi podatkami przedsiębiorców działających legalnie. Kontrola skarbowa umożliwia wykrywanie podmiotów, których celem jest popełnianie przestępstw skarbowych oraz zapewnienie skutecznego egzekwowania należności podatkowych od podmiotów działających legalnie na rynku. Kontrola skupia się na wykrywaniu zorganizowanej przestępczości podatkowej i ostatecznie ma prowadzić do rozliczeń z budżetem państwa.*

 3)    Kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.*

 Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 KontrSkU do zadań kontroli skarbowej należy zaliczyć:

1. Ujawnianie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Kontrolę źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Kontrola źródeł pochodzenia majątku jest ściśle powiązana z kontrolą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.  „Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest”*. W sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych wszczęcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wymaga:

-          uzyskania wiedzy o poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatkach oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia,

-          skonfrontowania tej wiedzy z dostępnymi temu organowi danymi o dochodach ujawnionych do opodatkowania, wolnych od opodatkowania lub wpływach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

-          weryfikacji, czy stwierdzona wstępnie nadwyżka wydatków nad dochodami nie pochodzi ze źródeł znanych, co wymaga wcześniejszego sprawdzenia prawidłowości zadeklarowania dochodów ze źródeł znanych.

Jeżeli w toku postępowania kontrolnego okaże się, że występują nieujawnione źródła przychodów, podstawę opodatkowania oraz podatek w wysokości 75% tej podstawy ustalany jest przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest konsekwencją nieskuteczności realizacji zadania kontroli skarbowej polegającej na ujawnieniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej  lub na kontroli źródeł pochodzenia majątku.*

 4)    Kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji  finansowych, z wyłączeniem kontroli celowości wykorzystania środków zaliczanych do dochodów własnych i subwencji ogólnej jednostki samorządu terytorialnego.*

Kontrola celowości gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z międzynarodowych instytucji finansowych, jak i kontrola wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków należą do zakresu przedmiotowego kontroli skarbowej*. Środkami publicznymi są:

-           dochody publiczne;

-           środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

-           środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt. 2;

-           przychody budżetu państwa i budżetów jst oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

 a) ze sprzedaży papierów wartościowych;

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jst;

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych;

 d) z otrzymanych pożyczek i kredytów;

  e) z innych operacji finansowych.

-           przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

 Dochodami publicznymi są:

1)    Daniny publiczne, do których zalicza się : podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jst, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2)    Inne dochody budżetu państwa, jst oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3)    Wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4)    Dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

1. Wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,
2. Odsetki od środków na rachunkach bankowych,
3. Odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,
4. Dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych,

5)    Spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6)    Odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7)    Kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8)    Dochody ze sprzedaży majątki, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jst.

 Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) to w szczególności:

1)    Środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego;

2)    Środki pochodzące z norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014, Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

3)    Środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe.

Wykorzystywanie środków własnych oraz subwencji ogólnej jest wyłączone spod zakresu kontroli skarbowej. „Przewidziana w art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r.  o kontroli skarbowej (…) kontrola skarbowa gminy jako jednostki, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 2 wymienionej ustawy, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (…), nie obejmuje celowości gospodarowania środkami zaliczonymi do dochodów własnych Gminy, wymienionych w art. 167 ust. 2 Konstytucji RP oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (…), a więc także tych środków publicznych Gminy, które nie podlegają zwrotowi (Państwu, Skarbowi Państwa, budżetowi państwa czy państwowym funduszom celowym)”.

Zrealizowanie określonej pomocy ze środków Unii europejskiej wymaga przedstawienia Komisji Europejskiej świadectwa zamknięcia pomocy, zawierającego stanowisko co do rzetelności ostatecznej deklaracji wydatków oraz ich zgodności z prawem. Świadectwa te wystawiane są na podstawie badania systemów zarządzania i kontroli, wyników wcześniej przeprowadzonych weryfikacji transakcji. Do deklaracji załącza się sprawozdanie zawierające wszelkie informacje istotne do uzasadnienia deklaracji, łącznie podsumowaniem wyników wszystkich weryfikacji przeprowadzonych przez organy krajowe lub wspólnotowe, do których deklarujący miał dostęp.*

5)    Audyt gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegającymi zwrotowi środkami z innych źródeł zagranicznych, w tym certyfikacja i wydawanie deklaracji zamknięcia.

 Zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr  1260/1999 państwo członkowskie ma obowiązek dla każdego programu operacyjnego wyznaczyć instytucję audytu – krajowy, regionalny lub lokalny organ władzy publicznej lub podmiot publiczny, niezależny od instytucji zarządzającej i certyfikującej. Audyt to instrument, który pozwala na weryfikację skuteczności systemu zarządzania i kontroli. Podmiot ten odpowiada za: