strona główna baza prawa podatkowego . . . zasady nadrzędne rachunkowościzasady nadrzędne z rachunkowości

Zasady nadrzędne w rachunkowości

Zasady nadrzędne w rachunkowości stanowią zbiór obowiązujących reguł, procedur i norm, które są stosowane w praktyce, aby dostarczanie informacji o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, jego działalności gospodarczej i osiąganych wynikach finansowych były pełne, jasne, rzetelne i użyteczne.

Do zasad nadrzędnych rachunkowości zaliczamy:

1. Zasadę memoriału

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podmioty gospodarcze w celu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu prowadzonej działalności, w drodze ustalania wyniku finansowego, sporządzania sprawozdań finansowych obowiązane są do dokonania wyboru oraz stosowania określonych przez ustawodawcę rozwiązań dopuszczonych ustawą, w tym również określonych w MSR, zapewniających wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Przyjęte przez daną jednostkę zasady ze względu na ich kluczowe znaczenie dla systemu rachunkowości nazywane są często fundamentalnymi, bądź też nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Zbiór ujętych w ustawie o rachunkowości zasad zawiera między innymi zasadę memoriału, w myśl której podmiot obowiązany jest do dokonania pomiaru oraz ujęcia następstw finansowych zdarzeń gospodarczych w chwili ich wystąpienia, bez względu na termin ich zapłaty.
Artykuł 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie z założeniami koncepcyjnymi MSSF reguła memoriału mówi o tym, że efekty zdarzeń gospodarczych uznawane są w chwili ich wystąpienia bez względu na faktyczny moment wpływu lub wydatku gotówki bądź też jej ekwiwalentów i są ujmowane w sprawozdaniach finansowych okresu, którego dotyczą. Sprawozdania finansowe sporządzane według zasady memoriału dostarczają użytkownikom nie tylko informacji o przeszłych transakcjach pociągających za sobą wypływ lub wpływ środków pieniężnych, lecz również o obowiązkach jednostki do zapłaty pieniężnej w przyszłości oraz o zasobach odpowiadających środkom pieniężnym, które jednostka otrzyma w przyszłości (MSSF). Stosowanie zasady memoriałowej skutkuje ujmowaniem w księgach rachunkowych całości wypracowanych przez podmiot gospodarczy i przypadających na jego rzecz przychodów oraz wszystkich związanych z tymi przychodami kosztów (przypadających na dany rok obrotowy) bez względu na termin ich zapłaty *. Poniższe przykłady ilustrują przestrzeganie zasady memoriału w praktyce.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo zajmujące się sprzedażą sprzętu RTV w czerwcu wydało z magazynu 20 zestawów kina domowego jednemu ze swoich kontrahentów. Firma wystawiła fakturę sprzedażową w dniu 14 lipca, natomiast zapłata wpłynęła dopiero w sierpniu. Firma ewidencjonuje przeprowadzoną transakcję zgodnie z zasadą memoriału, co oznacza, że sprzedaż księgujemy w momencie wydania towaru - 14 czerwca (niezależnie od otrzymania zapłaty i zafakturowania), z kolei ustaloną zapłatę rejestrujemy jako należność od odbiorcy (u odbiorcy jest to zobowiązanie wobec dostawcy), która zostanie pokryta w sierpniu. Dzień wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż (faktury) jest istotny dla rozliczeń podatkowych.
Przykład 2
Pracodawca wypłaca zaległe wynagrodzenia za czerwiec w następnym miesiącu - lipcu. Zgodnie z zasadą memoriałową moment ewidencji wynagrodzeń w księgach rachunkowych następuje w miesiącu, którego one dotyczą. W odniesieniu do przedstawionego przykładu będzie to czerwiec.
Dokonując analizy powyższych przykładów można zauważyć, że konsekwencją stosowania zasady memoriału jest występowanie zobowiązań oraz należności. Ujęcie memoriałowe stwarza możliwość ujęcia wszystkich zdarzeń mających miejsce w danym okresie, bez pomijania ich ze względu na brak rozliczenia pieniężnego. Zgodnie z pierwszym przykładem w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży decydujące znaczenie ma ruch zasobów rzeczowych, a nie przepływ pieniądza.
Celem przestrzegania zasady memoriału jest zapewnienie kompletności ujęcia w księgach rachunkowych ogółu zdarzeń gospodarczych oraz ewidencji zmian w wielkości majątku firmy. Ma ona również zasadnicze znaczenie w drodze ustalania wyniku finansowego. Zgodnie z pierwszym Międzynarodowym Standardem Rachunkowości zasada memoriałowa nie obowiązuje przy sporządzaniu cash flow ( rachunku przepływów pieniężnych), gdyż w tym przypadku należy postępować zgodnie z zasadą kasową, która moment ujęcia przychodu identyfikuje z chwilą wpływu środków pieniężnych oraz analogicznie - koszty ujmowane są w momencie wydatku środków pieniężnych.
Konsekwentne stosowanie się do zasady memoriałowej pozwala uniknąć subiektywizmu związanego z decyzjami odnoszącymi się do momentu ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych oraz dostarcza użytkownikom sprawozdań finansowych danych nie tylko na temat przeszłych, już rozliczonych transakcjach, ale również o przyszłym obowiązku jednostki do zapłaty pieniężnej oraz o zasobach odpowiadających przyszłym wpływom pieniężnym.

2. Zasadę wyceny bilansowej i pomiaru wyniku

Każda jednostka gospodarcza zobowiązana jest zgodnie z Ustawą o rachunkowości do wyceny aktywów i pasywów nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Każde składniki bilansu wycenia się w ściśle określony sposób. Na składniki majątku firmy składają się:
1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
2. Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji,
3. Środki trwałe w budowie,
4. Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do środków trwałych,
5. Udziału w jednostkach podporządkowanych,
6. Inwestycje krótkoterminowe,
7. Rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
8. Należności i udzielone pożyczki,
9. Zobowiązania,
10. Rezerwy,
11. Udziały własne,
12. Fundusze własne oprócz akcji własnych, a także pozostałe aktywa i pasywa.
Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - ustawodawca w tym wypadku pozwala na wybór metody wyceny według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, bądź odpisy z tytuły stałej utraty wartości.
Cena nabycia jest to, zgodnie z definicją, cena zakupu pomniejszona o wszelkie możliwe upusty i powiększona o koszty związane z zakupem i przystosowaniem składnika majątku do stanu pełnowartościowego.
Koszt wytworzenia oznacza bezpośrednie koszty produkcji poniesione w celu doprowadzenia produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje w dniu wyceny oraz część kosztów pośrednich.
Model wyceny bilansowej oparty na wartości przeszacowanej polega na ustaleniu wartości godziwej rzeczowych składników trwałych.
Wartość godziwa jest to wartość, za jaką dany składnik majątku może zostać sprzedany a zobowiązanie uregulowane, na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi nie powiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą może odzwierciedlać cena sprzedaży pochodząca z rynku.
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Odpisy amortyzacyjne stanowią wymierny wyznacznik zużywania się składnika majątku w czasie. Są to koszty uzyskania przychodu obliczone od wartości początkowej.
Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - wycena tych składników majątku firmy dokonywana jest podobnie jak wycena środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Można jej dokonać według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia albo według wartości przeszacowanej pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, lub odpisy z tytuły stałej utraty wartości. Podstawą tej wyceny jest wartość początkowa. W tym wypadku należy jednak uwzględnić koszty poniesione na ulepszenia.
Można również dokonać wyceny według wartości godziwej. Trzeba jednak pamiętać, że taka wycena może podnieść koszty ustalenia wyniku finansowego. Jest to spowodowane koniecznością ustalenia aktualnej wartości rynkowej danego składnika majątku na każdy dzień bilansowy.
Koszty poniesione z tytuły stałej utraty wartości jednego z wyżej wymienionych składników majątku zalicza się w pełnej wysokości do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki gospodarczej.
Środki trwałe w budowie - wyceny tutaj dokonuje się na podstawie wysokości wszystkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątku, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do środków trwałych wycenia się według jednego z czterech możliwych sposobów:
a) według ceny nabycia pomniejszona o odpisy z tytuły stałej utraty wartości,
b) według skorygowanej ceny nabycia,
c) według wartości przeszacowanych do poziomu ceny rynkowej,
d) według wartości godziwej.
Udziału w jednostkach podporządkowanych - wyceny dokonać można według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, według ceny godziwej albo według metody praw własności, czyli w wysokości udziału, jaki inwestor ma w kapitale własnym jednostki podporządkowanej.
Inwestycje krótkoterminowe - wyceny dokonuje się według wartości rynkowej, ceny nabycia lub ceny rynkowej, albo według wartości godziwej.
Rzeczowe składniki aktywów obrotowych - zapasy materiałów i towarów, produkty gotowe, produkcję w toku oraz półprodukty wycenia się według rzeczywistej ceny nabycia nie wyższej jednak niż cena sprzedaży netto. Zapasy wyrażone w walutach obcych wycenia się według średniego kursu ustalonego dla wybranej waluty przez NBP na dzień bilansowy.
Należności i udzielone pożyczki - wyceny dokonuje się w realnej kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki.
Przy zamykaniu każdego roku obrotowego należy przy szacowaniu wartości należności dokonać odpisu aktualizującego ich wartości, a konkretnie w przypadku:
• Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją,
• Należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości – pełna wysokość należności,
• Należności kwestionowanych przez dłużników – wysokość należności nie pokrytej gwarancją,
• Należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, co do których dokonano odpisów aktualizujących – w wysokości tych kwot do czasu ich odpisania lub otrzymania,
• Należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych (ale nieściągalnych) – w wysokości wiarygodnej kwoty odpisu.
Należności wyrażone w walutach obcych przelicza się na walutę polską według średniego kursu odpowiedniej waluty ogłoszonej przez Prezesa NBP na dzień bilansowy.
Zobowiązania wycenia się zgodnie z kwotą wymaganą do zapłaty, bądź w wartości godziwej, jeśli regulowane są one aktywami finansowymi innymi, niż środki pieniężne. Zobowiązania w walucie obcej wycenia się według średniego kursu ustalonego dla wybranej waluty przez NBP na dzień bilansowy.
Rezerwy wycenia się według uzasadnionej wartości. Mogą one być tworzone w następujących okolicznościach:
• Rezerwy tworzone na znane lub spodziewane ryzyko,
• Rezerwy obrazujące zabezpieczenie z tytułu przyszłych zdarzeń związanych z restrukturyzacją,
• Rezerwy o charakterze korygującym.
Udziały własne wycenia się według ceny nabycia.
Fundusze własne oprócz akcji własnych, a także pozostałe aktywa i pasywa wycenia się w wartości nominalnej.
Przy wycenie bilansowej najważniejsze są zasady, na których owa wycena musi się opierać.
1. Zasada kontynuacji działalności, która zakłada, że jednostka gospodarcza dokonująca wyceny składników swojego majątku będzie nadal prowadziła swoją działalność w przyszłości, a przynajmniej przez kolejny rok obrachunkowy. Wiąże się to z domniemaniem, ze jednostce nie grozi upadłość ani likwidacja, ani żadne znaczne ograniczenie dotychczasowej działalności gospodarczej.
2. Zasada ciągłości nakazuje przyjętą w przedsiębiorstwie politykę rachunkowości stosować w sposób ciągły według tych samych, przyjętych wcześniej, rozwiązań. Szczególnie chodzi o takie samo ujęcie jednakowych operacji gospodarczych w ewidencji księgowej i stosowanie takich samych zasad wyceny majątku jednostki w kolejnych latach.
3. Zasada ostrożnej wyceny składników majątku określa, aby wycena aktywów i pasywów nie powodowała zniekształcenia wyniku finansowego.
4. Zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną polega na tym, że zasadę wyceny po cenie nabycia bądź koszcie wytworzenia uzupełnia zasada ostrożności. W razie wątpliwości przy ocenie danego zdarzenia, przyjmuje się rzeczywistą treść operacji. Zasadę tę stosuje się tylko w sytuacjach wyjątkowych.
5. Zasada istotności określa, że wszystkie zdarzenia wpływające na działalność i sytuację finansową jednostki powinny być wykazane w sprawozdaniu finansowym.
6. Zasada indywidualnej wyceny (zakaz kompensat) określa przesłankę, aby każdy składnik majątku firmy (szczególnie obiekty zaliczane do środków trwałych) był wyceniany w ewidencji księgowej odrębnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych składników majątku.

3.Zasadę kontynuacji działalności

O zasadzie kontynuacji działalności w rachunkowości stanowi art. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., zw. dalej: RachU). Zgodnie z jego brzmieniem przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, chyba że nie jest to zgodne z rzeczywistością gospodarczą lub ze stanem prawnym. Założenie o kontynuacji działania jest w myśl Ram konceptualnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) jednym z dwóch fundamentalnych założeń przygotowywania i prezentacji sprawozdań finansowych (drugim jest koncepcja memoriału).
Zgodnie z art. 5 ust. 2 RachU zdolność jednostki do kontynuacji działania nie może być przyjmowana „milcząco”, lecz wymaga ustalenia przez kierownika jednostki. Wymóg oceny zdolności do kontynuacji działania przyjęto za MSR 1. Podstawową przesłanką dokonywania takiej oceny jest identyfikacja ewentualnych źródeł niepewności odnośnie zdolności jednostki do kontynuowania działalności. Takim źródłem niepewności może być np. groźba rychłej upadłości głównego odbiorcy, przewidywane wejście na rynek nowych, silniejszych konkurentów czy też utrata gwarancji kredytowych. Ustalając zdolność do kontynuacji działania należy uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres co najmniej jednego roku. Szczególnie ważne są informacje dotyczące aktualnej i przyszłej zyskowności oraz determinujących ją czynników, dostępu do źródeł finansowania, zdolności do spłaty zadłużenia. To jak dogłębna powinna być taka analiza zależy od konkretnych okoliczności. Zgodnie z MSR 1 w przypadku podmiotów od lat osiągających zyski oraz mających stabilne i pewne źródła finansowania, założenie o zdolności do kontynuacji działania może poczynić bez konieczności dokonywania szczegółowych analiz.
Wnioski z oceny zdolności do kontynuowania działalności powinny znaleźć się w sprawozdaniu finansowym. Ustawa o rachunkowości wymaga stwierdzenia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, czy sprawozdanie to zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności. Dzięki temu sprawozdania finansowe zostaną wzbogacone o informacje mające charakter prospektywny.
Przyjęcie założenia o kontynuacji działalności oznacza jednocześnie stosowanie „normalnych” (tj. przewidzianych przede wszystkim w art. 28 RachU) zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Jeśli w świetle istniejącego stanu faktycznego lub prawnego założenie o kontynuacji działalności nie jest zasadne, jednostka obowiązana jest stosować zasady wyceny przewidziane w art. 29 RachU.

4. Zasadę ostrożności

Zasada ostrożności, inaczej ostrożnej wyceny, jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., zw. dalej:RachU), poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności.
Artykuł 7 RachU stanowi, że wycena aktywów i pasywów odbywa się według rzeczywiście płaconych za ich nabycie cen lub ponoszonych na ich wytworzenie kosztów. Aktywa i pasywa wyceniane są zatem w koszcie historycznym skorygowanym odpowiednio z tytułu ostrożności. W wielu przypadkach odnosi się to jednak wyłącznie do początkowego ujęcia danej pozycji, ponieważ na dzień bilansowy RachU nakazuje lub dopuszcza wycenę wielu składników majątkowych według wartości godziwej.
Zasada ostrożnej wyceny została zastąpiona zasadą ostrożności. Realizacja zasady ostrożności polega na ujęciu w wyniku finansowym (bez względu na jego wysokość) zmniejszeń wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Oznacza to m.in. dokonywanie odpisów aktualizujących wartość należności czy odpisów odzwierciedlających utratę wartości aktywów, np. środków trwałych czy zapasów.
Zastosowanie zasady ostrożności w odniesieniu do wyceny bilansowej powinno skutkować prezentacja w bilansie „realnej”, czyli niezawyżonej wartości zasobów majątkowych jednostki. W odniesieniu do ustalania wyniku finansowego przestrzeganie zasady ostrożności oznacza uznanie jedynie pewnych przychodów oraz wszystkich poniesionych kosztów. Ostrożność wymaga również tworzenia (i uwzględnienia w wyniku finansowym) rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Warto zaznaczyć, że zasada ostrożności jest jedną z podstawowych różnic, jakie dzieli system bilansowy i system podatkowy. Prawo podatkowe nie akceptuje zasady ostrożności, przyjmując poniesienie kosztu jako warunek konieczny jego uznania. Koszty wynikające z zastosowania zasady ostrożności na ogół nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

5. Zasada ciągłości w rachunkowości

Zasada ciągłości jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., zw. dalej: RachU) stanowi, że przyjęte zasad (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.
Jedną z podstawowych cech jakościowych informacji finansowych warunkujących ich użyteczność decyzyjną jest porównywalność. Użytkownicy sprawozdań finansowych muszą mieć możliwość porównania sprawozdań finansowych tego samego przedsiębiorstwa za kolejne okresy sprawozdawcze po to, by zidentyfikować trendy zmian pozycji finansowej i dokonań finansowych.
Warunkiem porównywalności informacji za kolejne okresy sprawozdawcze jest ciągłość stosowania zasad (polityki rachunkowości). Chodzi tutaj przede wszystkim o jednakowe w kolejnych latach obrotowych:
- grupowania operacji gospodarczych,
-wycenianie aktywów i pasywów, w tym również dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych,
- ustalanie wyniku finansowego,
- sporządzanie sprawozdań finansowych.
Zgodnie z MSR (Międzynarodowym Standardem Rachunkowości) zachowanie porównywalności informacji w czasie wymaga także prezentacji w sprawozdaniu finansowym informacji porównywalnych, tj. odnoszących się do tych samych elementów i zdarzeń za okres ubiegły. Dotyczy to nie tylko informacji liczbowych, ale także istotnych informacji opisowych (np. jeżeli opisujemy czynniki ryzyka wpływające na zdolność do kontynuacji działania, zasadne jest wskazanie, jak kształtowały się one w ubiegłym okresie).
Zasada ciągłości wymaga także, aby stany aktywów i pasywów wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia ujęte zostały w tej samej wysokości w księgach otwartych na następny rok obrotowy.

6. Zasadę true and fair

Zasada true and fair w rachunkowości, zwana także zasadą wyższości treści nad formą, czy zasadą wiernego obrazu jest jedną z nadrzędnych zasad w rachunkowości. Do zasady wiernego obrazu odnosi się art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że zdarzenia o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Zasada true and fair zobowiązuje jednostki gospodarcze do wykazywania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych zgodnie z ich treścią i rzeczywistością ekonomiczną tak, aby sprawozdanie finansowe zapewniało rzetelne i realistyczne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki.

7. Zasadę współmierności

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) podmioty gospodarcze są obowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w celu zapewnienia przejrzystego i rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego przedsiębiorstwa. Ustawa jako zasady rachunkowości definiuje wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym również określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych ( art. 2 ust.1 pkt 11). Zasady te są niepodwarzalnie istotne w systemie rachunkowości i z tego względu są powszechnie nazywane nadrzędnymi zasadami rachunkowości. Wśród nich wymienia się zasadę współmierności przychodów i kosztów w myśl, której sporządzając księgi rachunkowe oraz ustalając wynik finansowy należy ująć ogół osiągniętych przychodów oraz całość kosztów związanych z ich uzyskaniem .
Zgodnie z art. 6 ust. 2 jednostka jest obowiązana do zapewnienia zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów poprzez zaliczanie do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów, a także przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione. W myśl tej zasady wynik finansowy ustalany jest na podstawie uzyskanych w danym roku obrotowym przychodów oraz właściwych dla ich osiągnięcia kosztów, czyli kosztów współmiernych, niekoniecznie opłaconych, nawet niezafakturowanych poniesionych w danym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że przychody oraz koszty danego okresu sprawozdawczego powinien łączyć związek przyczynowo-skutkowy, koszty powinny być powiązane z osiągniętymi przychodami w sposób pośredni lub bezpośredni. Współmiernymi do przychodów wygenerowanych w danym okresie sprawozdawczym można uznać również koszty dotyczące ogółu przychodów osiągniętych w tym okresie, np. koszty zarządu, sprzedaży. Przychody i koszty odnoszące się do innego roku obrotowego niż okres sprawozdawczy ujmuje się w ramach aktywów lub pasywów bilansu w pozycji rozliczeń międzyokresowych ( czynnych lub biernych ) kosztów lub przychodów. * Reguła ta ma zapewnić precyzyjny pomiar otrzymywanych wyników działalności podmiotu oraz rzetelny i przejrzysty obraz prowadzonej działalności gospodarczej.
Zasadę współmierności przychodów i kosztów można interpretować w ramach jej dwóch aspektów, a mianowicie współmierności czasowej oraz merytorycznej. Pierwsza z nich mówi o tym, że uzyskane przychody, przypadające na dany okres przeciwstawia się kosztom przypadającym w tym okresie. Współmierność merytoryczna natomiast oznacza, że osiągniętym przychodom ze sprzedaży produktów przyporządkowuje się koszty związane z ich wytworzeniem. *
W celu zobrazowania przestrzegania zasady współmierności przychodów i kosztów w aspekcie merytorycznym w praktyce należy oprzeć się na konkretnym przykładzie. Załóżmy zatem, że firma zajmująca się produkcją oraz sprzedażą sprzętu RTV wyprodukowała 200 szt. telewizorów, których jednostkowy koszt wytworzenia wyniósł 1.200 zł. oraz sprzedała 100 szt. telewizorów w cenie sprzedaży równej 2.500 zł. Osiągnięte przychody kształtują się na poziomie 250.000 zł. Przedsiębiorca stosując zasadę współmierności za koszty związane z uzyskanym przychodem uzna koszty wytworzenia 100 szt. sprzedanych lodówek, czyli 120.000 zł. Osiągnięty zysk wyniesie 130.000 zł. Niesprzedane telewizory zostaną wycenione po koszcie wytworzenia oraz wykazane w formie zapasu w kwocie 120.000 zł, której zaksięgowanie w postaci poniesionego kosztu nastąpi w chwili sprzedaży telewizorów („koszt wytworzenia wyrobów sprzedanych”).
Jako następstwa występowania zasady współmierności wymienia się * :
• czynne oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz przychodów (przychody przyszłych okresów),
• rezerwy,
• ogół pozostałych aktywów.
Określenie użyte w celu zdefiniowania omawianej zasady rachunkwości „ koszty i przychody dotyczące przyszłych okresów” należy rozumieć jako wcześniej wspomniane rozliczenia międzyokresowe kosztów i przychodów, zarówno czynne jak i bierne (art.39 i 41 UoR). Zgodnie z art. 39 ust. 1 czynne rozliczenia kosztów są dokonywane przez jednostki w przypadku, gdy koszty te dotyczą przyszłych okresów. Zalicza się do nich koszty, które ponosi jednostka w obecnym okresie sprawozdawczym, jednak dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Są to zatem koszty, za które jednostka płaci z góry, przejściowo wchodzą one w skład aktywów bilansu (podlegają aktywowwaniu) a w następnych okresach sprawozdawczych dokonuje się ich odpisów (stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń). Przykładem jest opłacona z góry prenumerata lub czynsz. Artykuł 39 ust. 2 stanowi, iż jednostki dokonują również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, które mogą wynikać w szczególności :
• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, a kwota zobowiązania jest możliwa do oszacowania w sposób wiarygodny;
• z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń związanych z bieżącą działalnością , na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych oraz przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo, iż data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytuły napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Bierne rozliczenia międzyokresowe to koszty bieżącego okresu ujmowane w pasywach bilansu, których uregulowanie nastąpi w przyszłości. Innymi słowy jeżeli w rachunku zysków i strat ujeto osiągnięty przychód to wymagane jest ustalenie odpowiadającego mu kosztu, nawet jeśli nie został on jeszcze poniesiony. Odpisy związane z tymi rozliczeniami dokonywane są stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Jako przykład wymienia się przewidywany koszt napraw z tytułu udzielonych gwarancji i rękojmi czy też zużycie wody, energii elektrycznej ustalane na podstawie wykazu licznika, za które otrzymujemy fakturę w przyszłym okresie*. Artykuł 41 został poświęcony natomiast rozliczeniom międzyokresowym przychodów, do których zalicza się:
1) równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych;
2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł;
3) ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów są to zatem przychody przyszłych okresów, które przyporządkowuje się do okresu, którego dotyczą.

Nota zawiera pełną treść. Jest dostępna bezpłatnie.

System logowania i płatnego dostępu do not jest obecnie niedostępny.