strona główna baza prawa podatkowego . . . znaki akcyzyzasady i tryb zdejmowania znaków akcyzy

Zasady i tryb zdejmowania znaków akcyzy

1. Unormowania prawne w odniesieniu do zdejmowania znaków akcyzy

Kwestia dopuszczalności zdejmowania znaków akcyzy z oznaczonych nimi wyrobów akcyzowych, warunki i tryb dokonywania takich czynności oraz procedury stosowane w związku z takimi działaniami określone są w ustawie z dnia 6. grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej AkcU). Chodzi w szczególności o przepisy, które znajdują się w dziale VI ustawy, rozdziale 2, począwszy od art. 123 AkcU.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, że szereg rozwiązań szczegółowych co do poszczególnych czynności i procedur związanych ze zdejmowaniem znaków akcyzy zawarto w aktach niższej rangi. Obecnie w tym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56). Weszło ono w życie dnia 15 stycznia 2013 r. i zastąpiło poprzednio obowiązujące rozporządzenie z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2010 r. Nr 160, poz. 1074 z późn. zm.). To ostatnie z kolei poprzedzone było odpowiednim rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 250).

Wszystkie wskazane rozporządzenia, w tym rzecz jasna także aktualnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56), zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 123 ust. 4 AkcU. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych (a więc Minister Finansów) upoważniony został do unormowania w drodze rozporządzenia szczegółowych przypadków, w których znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, warunków i trybu zdejmowania znaków akcyzy oraz wzoru wniosku o zdjęcie znaków akcyzy. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z wytycznymi z art. 123 ust. 5 AkcU minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając powyższe rozporządzenie, musi uwzględnić przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych w związku z występującymi w nich wadami fizycznymi oraz przypadki wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, a także konieczność zapewnienia bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy.

W konsekwencji w omawianym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, biorąc pod uwagę brzmienie § 1 pkt 5 tego rozporządzenia, reguluje:

- szczegółowe przypadki, w których znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych,
- warunki i tryb zdejmowania znaków akcyzy,
- wzór wniosku o zdjęcie znaków akcyzy.

Omawiając zagadnienia zdejmowania znaków akcyzy zwrócić należy uwagę, że w tym kontekście istotne znaczenie mają również:

- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy (Dz. U. 2009 Nr 32 poz. 221).
- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 86, poz. 555 z późn. zm.),
- rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 poz. 1055 z późn. zm.).

Jeśli chodzi o zagadnienia zdejmowania znaków skarbowych to pomocniczo warto również zwrócić uwagę na następujące pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w imieniu Ministra Finansów przez upoważnione do tego organy. Są to następujące pisma:

1. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 13 maja 2013 r. (sygnatura IPTPP3/443A-11/13-2/KK) w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawidłowości nałożenia nowych znaków akcyzy oraz zdjęcia i zniszczenia starych znaków akcyzy pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego z wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy;

2. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawarta w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (działającego w imieniu Ministra Finansów) z dnia 14 października 2011 r (sygnatura IPTPP3/443A-20/11-2/IB) w kwestii obowiązku zwrotu odliczonej kwoty stanowiącej równowartość zdjętych i zniszczonych podatkowych znaków akcyzy.

2. Postać znaków akcyzy

Zgodnie z art. 120 ust. 1 AkcU, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci. W praktyce jednak w Polsce stosowane są wyłącznie znaki akcyzy w postaci banderol papierowych. Z tego też względu przepisy dotyczące znaków akcyzy odnoszą się obecnie w zasadzie tylko do znaków akcyzy występujących w postaci banderol: odpowiednio podatkowych lub legalizacyjnych. Wniosek taki znajduje zresztą potwierdzenie w treści wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r. poz. 56). Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, do oznaczania wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania wprowadza się (stosuje się):

1) podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych;
2) legalizacyjne znaki akcyzy w postaci banderol legalizacyjnych,

Dodatkowo zgodnie § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, ilekroć w dalszych przepisach rozporządzenia mowa jest o banderolach bez bliższego ich określenia, należy przez to rozumieć właśnie banderole podatkowe i legalizacyjne w wyżej wskazanym sensie.

3. Możliwość zdejmowania znaków akcyzy z wyrobów akcyzowych

Zgodnie z art. 123 AkcU, znaki akcyzy mogą zostać zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy.

W kontekście powołanych regulacji wskazać należy przede wszystkim, kiedy i jakich wyrobów dotyczy sam obowiązek oznaczania znakami akcyzy oraz kto jest podmiotem obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych, który to podmiot w konsekwencji może potem złożyć ewentualnie wyżej wskazany wniosek o zdjęcie znaków akcyzy.

I tak zgodnie z art. 114 ust. 1 AkcU, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Katalog ten korygowany jest jednak dodatkowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz.U. 2010 Nr 157 poz. 1055 z późn. zm.).

Z kolei, na podstawie art. 116 ust. 1 AkcU, obowiązkiem oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy (z zastrzeżeniem ust. 1a, który dotyczy oznaczania znakami akcyzowymi suszu tytoniowego) objęty jest zarejestrowany zgodnie z art. 16 AkcU:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem art. 116 ust. 1 pkt 6 AkcU;
2. importer;
3. podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4. przedstawiciel podatkowy;
5. podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 AkcU;
6. właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 AkcU.

Stosownie do art. 117 ust. 1-3 AkcU, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 AkcU (susz tytoniowy) oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 AkcU (produkcja poza składem podatkowym), odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:
1. importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2. przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3. przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy art. 117 ust. 1 i 2 AkcU stosuje się odpowiednio.

W praktyce gospodarczej mogą się jednak pojawić przypadki, kiedy np. w stosunku do wyrobów akcyzowych oznaczonych już prawidłowo polskimi znakami akcyzy, przeznaczonych początkowo do sprzedaży w Polsce, pojawi się np. możliwość lub konieczność sprzedaży tych wyrobów do innego kraju Unii Europejskiej lub w ogóle wytransferowania ich na eksport poza Unię. W takiej sytuacji wyroby oczywiście nie trafiłyby do konsumpcji na terenie kraju (a więc nie musiałyby być oznaczone polskimi znakami akcyzy), ale w przypadku dostawy wewnatrzwspólnotowej pojawiłyby się w obrocie w innym państwie członkowskim a w przypadku eksportu trafiłyby do konsumpcji w ogóle poza Wspólnotą w kraju trzecim. Może tak być przykładowo wówczas, kiedy choćby okaże się, że dany wyrób nie cieszy się zainteresowaniem wśród konsumentów na rynku polskim, wzbudza za to takie zainteresowanie za granicą. Innymi słowy, nie ma szans na sprzedaż danego wyrobu akcyzowego w Polsce i np. zalega on w magazynach, podczas gdy istnieje szansa na sprzedaż tego wyrobu w innym kraju. W takim wypadku z punktu widzenia logiki procesów gospodarczych należałoby dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów nawet wówczas, jeśli wiązałoby się to z pewnymi dodatkowymi obowiązkami polegającymi na konieczności zdjęcia z takich wyrobów polskich znaków akcyzy.

Wychodząc naprzeciw tego rodzaju potrzebom obrotu gospodarczego ustawodawca w art. 123 ust. 1-3 AkcU przyznał odpowiednim podmiotom prawo do zdjęcia znaków akcyzy. Zgodnie z powołanymi przepisami, znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. Zdjęte znaki akcyzy są wówczas: 1) zwracane do ich wytwórcy albo 2) niezwłocznie niszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 123 AkcU prima vista znajduje zastosowania co do zasady do takich wyrobów akcyzowych, które znalazły się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (opuściły już skład podatkowy) i w konsekwencji powstał już w stosunku do nich obowiązek oznaczenia znakami akcyzy. Szczegółowe przypadki, w których znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych określone są z kolei w rozporządzeniu wykonawczym, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 123 ust. 4 AkcU.

W praktyce jednak niekiedy może pojawić się również konieczność zdjęcia znaków akcyzy jeszcze podczas trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy z powodów innych niż wskazane w art. 123 AkcU oraz przepisach rozporządzenia wykonawczego, a więc w sytuacji innej niż sprzedaż (lub zwrot) wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego lub na eksport. Konieczność taka zaistnieje choćby wówczas, kiedy będzie trzeba zdjąć (stare) znaki akcyzy, które wkrótce utracą ważność, oraz nałożyć w ich miejsce nowe znaki (np. z oznaczeniem nowego roku). Z tej też przyczyny rozpatrzyć trzeba dwie sytuacje:

1. Zdejmowanie znaków poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy
2. Zdejmowanie znaków w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

4. Zdejmowanie znaków poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Przepisy art. 123 AkcU odnoszą się expressis verbis do możliwości zdjęcia znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju, a staną się przedmiotem np. dostawy wewnatrzwspólnotowej lub eksportu. Podstawową przesłanką, która musi zostać spełniona przed zdjęciem znaków akcyzy z wyrobów akcyzowych, które wyszły już poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jest przy tym uzyskanie zgody właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 123 ust. 2 AkcU, zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. Znaki, które zostały zdjęte, powinny zostać zwrócone do ich wytwórcy albo niezwłocznie zniszczone pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z delegacją ustawowa z art. 123 ust. 4-5 AkcU, szczegółowe przypadki, w których znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych określić powinien minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia: Minister ten, a więc w praktyce Minister Finansów , wydając powyższe rozporządzenie, powinien uwzględnić przypadki zwrotu wyrobów akcyzowych w związku z występującymi w nich wadami fizycznymi oraz przypadki wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, a także konieczność zapewnienia bezpieczeństwa systemu znaków akcyzy.

Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał m.in. aktualnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56). I tak, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy:

1. wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub
2. wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

5. Wymóg uzyskania zgody na zdjęcie znaków

Jak wynika z brzmienia art. 123 AkcU oraz cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013 r. poz. 56), podstawową formalną przesłanką umożliwiającą zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych jest uzyskanie zgody właściwego organu podatkowego. Aby taką zgodę uzyskać, należy wystąpić do organu z odpowiednim, sformalizowanym wnioskiem na piśmie.

6. Właściwy organ

Jak stanowi się w art. 123 ust. 2 AkcU, zgodę na zdjęcie znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy lub właściciela wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. Organem właściwym w ramach powyższej procedury jest zatem wskazany w cytowanym art. 123 ust. 2 AkcU „właściwy naczelnik urzędu celnego”. Nie ulega jednak wątpliwości, że ustawodawcy musiało w tym przypadku chodzić o „właściwego naczelnika urzędu celnego sprawach znaków akcyzy”, a nie o „właściwego naczelnika urzędu celnego” w ogóle w sprawach akcyzowych lub jakichkolwiek innych sprawach podatkowych czy celnych. Z kolei problem, kto konkretnie jest takim organem, jest regulowany w przepisach rozporządzania Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy (Dz. U. 2009 Nr 32 poz. 221) . Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 3 AkcU.

I tak „właściwy naczelnik urzędu celnego w sprawach znaków akcyzy”, który uprawniony jest do wydania zgody na zdejmowanie znaków akcyzy w sensie art. 123 ust. 2 AkcU, to...