strona główna niezbędnik słownik

Analogię można uznać za typ rozumowania prawniczego* albo odrębny sposób wykładni*. Podstawę analogii stanowi założenie, iż w procesie wykładni fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą takie same albo zbliżone konsekwencje prawne. Analogia może mieć zastosowanie wówczas, gdy istnieje uregulowane zdarzenie (fakt) mające określone konsekwencje prawne, a inne nieuregulowane jest podobne do faktu porównywanego. Chodzi zatem o tzw. luki w prawie (brak normy odpowiadającej sytuacji podobnej do sytuacji unormowanej). Zastosowanie analogii to w istocie utworzenie nieistniejącej w prawie pozytywnym normy prawnej.

Luki mogą mieć charakter:

• konstrukcyjny – gdy w przepisach brak jest jakiegoś elementu instytucji prawnej - albo    
• aksjologiczny – gdy prawa nie można zastosować w sposób zgodny z uznawanymi przez interpretatora wartościami, na skutek braku lub niedoskonałości przepisów.

Istnienie luk konstrukcyjnych i związanej z nimi analogii jest akceptowane szerzej niż wypełnianie luk aksjologicznych. Stosowanie analogii traktowane jest słusznie z jednej strony jako zagrożenie dla sytuacji prawnej podatnika*, ale także jako narzędzie „poprawiania”, „korygowania” lub „modernizowania” prawa pozytywnego*. Analogia może stanowić potencjalne zagrożenie dla sprawiedliwości opodatkowania i pewności prawa. Obawy o rezultaty stosowania analogii wyrażane są mimo braku wyraźnego zakazu jej stosowania. Jednak analogię uznaje się również za narzędzie pożyteczne, o ile określone zostałyby warunki, na jakich mogłaby ona być dopuszczalna*.

W prawie podatkowym nie można przyjąć generalnej reguły dopuszczającej stosowanie analogii. Z uwagi na ingerencyjny charakter, w części materialnoprawnej, wyznaczającej ciężar opodatkowania, stosowanie analogii należy wykluczyć. Zasada ta ma zastosowanie nie tylko w części dotyczącej podmiotu i przedmiotu opodatkowania*. Zakaz analogii należy przyjąć w szczególności w całym materialnym prawie podatkowym, to znaczy w:

• normach ciężaru opodatkowania (elementy konstrukcyjne podatku, ulgi podatkowe), czyli normach, które mają zastosowanie w opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dla zwyczajnych (pierwotnych) metod wymiaru*,
• normach, które wyznaczają wzorce podstawy opodatkowania dla nadzwyczajnych procedur wymiarowych (szacunek, majątek i wydatki dla opodatkowania dochodu nieujawnionego, cena rynkowa dla opodatkowania dochodu przerzuconego),
• normach wyznaczających zakres odpowiedzialności, np. podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej,
• normach tworzących definicje materialnoprawne (np. zaległości podatkowej, nadpłaty, straty).

„Łatwo zauważyć, że dopuszczenie analogii w którejkolwiek z tych sfer regulacji niesie ze sobą poważne niebezpieczeństwa dla podatnika i osób trzecich. Regułą zamykającą zakaz analogii powinien być zakaz pogarszania sytuacji prawnej podmiotów prawa podatkowego. Praktyka nader często dostarcza przykładów posługiwania się analogią przez organy podatkowe. Nie jest tymczasem obojętne, czy do opodatkowania dochodu przerzuconego stosowane są te właśnie przepisy, czy metoda kwestionowania kosztów uzyskania przychodów, czy szacowanie podstaw opodatkowania. Warunkiem dopuszczalności analogii jest podniesienie poziomu legislacji oraz kultury prawnej stosowania prawa”*.

„Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z treści art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nie objęte wprost przepisami rangi ustawowej, są wolne od opodatkowania.

Dla poparcia przedstawionej argumentacji w przedmiocie stosowania analogii na gruncie prawa podatkowego warto powołać jedną z uchwał NSA, w której Sąd skonstatował, że przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawodawcę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (..) (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001r. FPK6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57)”*.

Opracowane na podstawie:

Buczek A., Dzwonkowski H., Etel L., Gliniecka J., Glumińska-Pawlic J., Huchla A., Miemiec W., Ofiarski Z., Serwacki J., Zdebel M., Zgierski Z., Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 103-104.